报告期内处置子公司合并财务报表的编制方法

王亚玲

摘要：企业会计准则规定，母公司报告期内处置子公司，不调整合并资产负债表期初数，应当将该子公司期初至处置日产生的收入、费用、利润，现金流量纳入合并利润表及合并现金流量表，本文引用具体案例探讨了报告期内处置子公司，年终编制合并财务报表的具体方法。

一、母公司报告期内处置子公司编制合并财务报表的相关规定

合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础。根据其他相关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后。抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的，有助于财务报告的使用者作出经济决策。因此母公司在报告期内处置子公司时，正确编制合并报表显得尤为重要。

《企业会计准则第33号一合并财务报表》规定：“第十八条：母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第二十三条：母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。第二十八条：母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表”。

二、母公司报告期内处置子公司时编制合并财务报表遇到的问题

笔者在实务中。遇到报告期内处置子公司案例，尽管企业会计准则对母公司报告期内处置子公司编制财务报表作出了相关规定，但年末编制合并报表时，发现资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表合并底稿之间构稽关系存在一些问题，如资产负债表中“货币资金”与现金流量表中“年末现金及现金等价物余额”、资产负债表中“未分配利润”与所有者权益变动表中“本年年末余额一未分配利润”等表间存在对应关系的项目出现合计数不一致现象，如不进行抵消处理，表间关系无法平衡。下面举例探讨母公司报告期内处置子公司，编制合并报表过程中遇到的相关问题。

[例]A公司2007年1月1日以900万元购买B公司90％股权，对B公司行使控制权，购买日B公司净资产1000万元，其中股本1000万元，B公司2007年度实现净利润500万元，年末净资产1500万元。2008年7月1日，A公司将其持有的B公司全部股权转让给其他单位，转让款项1500万元，2008年度B公司实现净利500万元，其中1-6月实现净利300万元。(为简化起见，本例假定合并前A公司与B公司不存在任何关联关系、B公司净资产与公允价值相同、未进行利润分配、不考虑盈余公积计提、长期股权投资减值准备等，两公司财务报表主要项目见表一)。

根据此案例可知：由于A公司持有B公司90％股权且对其实质控制，A公司对B公司的长期股权投资按成本法核算。B公司未进行利润分配，2007年12月31日，A公司对B公司长期股权投资帐面价值仍为取得投资时900万元，B公司纳入A公司合并报表范围。合并报表列报：长期股权投资0、股本30000万元、未分配利润1350万元、少数股东权益150万元、净利润1200万元、少数股东损益50万元。

2008年6月30日。B公司纳入合并范围，合并报表列报：长期股权投资0、股本30000万元、未分配利润2120万元、少数股东权益180万元、净利润800万元、少数股东损益30万元。

2008年末编制合并报表时，因B公司2008年7月1日被出售，则B公司从处置日开始不再是A公司的子公司，不应当继续将其纳入合并财务报表的合并范围，编制资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数，合并利润表及合并现金流量表包含B公司2008年期初至处置日产生的收入、费用、利润、现金流量。编制合并报表过程中发现：合并资产负债表中“货币资金”项目合计数3000万元，合并现金流量表中“年末现金及现金等价物余额”项目合计数4000万元，两者相差1000万元，差额系B公司2008年1-6月产生的现金流量净额与年初现金余额之和，即B公司处置日“货币资金”余额。合并资产负债表中“未分配利润”项目合计数2000万元，合并所有者权益变动表中“年末未分配利润”项目合计数2800万元，两者相差800万元，差额系B公司2008年1—6月产生的净利润与年初未分配利润之和。即B公司处置日“未分配利润”余额。

三、母公司报告期内处置子公司合并财务报表的编制方法

据上所述，合并资产负债表与其他报表之间存在数据关系不对应问题，为了真实、完整反映报告期内处置子公司后合并报表列报数，解决合并过程中存在的问题，笔者根据对企业会计准则的理解。结合实务处理过程，对母公司报告期内处置子公司编制合并报表的方法进行了初步总结并探讨如下，不到之处，请读者批评指正。

就本案例而言，编制2008年度合并财务报表时，合并资产负债表无需编制抵消分录，合并数与母公司数一致；合并利润表需抵消B公司期初至处置日产生的净利润；合并所有者权益变动表需抵消B公司处置日未分配利润余额；合并现金流量表需抵消B公司处置日现金及现金等价物余额。

①合并资产负债表：B公司自处置日起不再是A公司的子公司，编制2008年度合并资产负债表时，B公司不再纳入A公司合并报表范围，合并底稿中仅有A公司个别报表，但不调整资产负表期初数。

②合并利润表：B公司年初至处置日产生的收入、费用、利润纳入合并利润表。合并底稿中包括A公司2008年度、B公司2008年1-6月利润表。

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合并过程：工作底稿“合计数”栏填列A、B两公司利润表各项目之和；“抵消数”栏“投资收益：-270万元”、“少数股东损益：30万元”。

③合并所有者权益变动表：由于所有者权益变动表系根据资产负债表和利润表填列的，因此合并底稿中包括A公司2008年度、B公司2008年6月底所有者权益变动表。

合并过程：工作底稿“合计数”栏填列A、B两公司各项目之和；“抵消数”栏“年初余额一未分配利润：50万元”、“净利润_未分配利润：-300万元”、“所有者投入和减少资本_未分配利润：-450万元”。

④合并现金流量表：B公司年初至处置日产生的现金流量纳入合并现金流量表，合并底稿中包括A公司2008年度、B公司2008年1-6月现金流量表，合并现金流量表中，应当将处置子公司所收到的现金及现金等价物1500万元扣除处置日子公司现金及现金等价物余额1000万元的差额，在投资活动类的“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目中反映。

合并过程：工作底稿“合计数”栏填列A、B两公司各项目之和：“抵消数”栏“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额：一1000万元”。