企业视同销售的税务与会计处理之比较

郝一洁

[摘 要] 视同销售有税务管理和会计核算两个层面上的意义。税务管理中的视同销售是按照税法认定的,其目的在于正确计算税金。各类工商企业常见的涉及视同销售业务的几大税种主要是增值税、消费税、营业税、所得税。会计上的视同销售是根据《企业会计准则第14号——收入》,将那些那些形式上没有销售金额的交易或事项中凡是符合收入确认条件的事项确认为收入。在企业财务管理中,不论是税法上的视同销售行为还是会计上的视同销售行为,最终都要正确地进行账务处理。

[关键词] 视同销售;税法;收入准则;账务处理

[中图分类号] F810.42;F234.4 [文献标识码] A [文章编号] 1008-4738(2009)04-0040-04

通常意义而言,销售就是将自己经营的商品,在适当的时间,采用适当的方式,最终以适当的价格卖出去。销售过程中达成的最终交易价格,也就是出售方的销售营业额。企业通常的销售行为的后果形式往往表现为与销售额相应数量的现金流入。 从国家税收管理的角度看,有销售活动就要缴纳相应的税金;从企业管理的角度看,有销售就会构成收入,会计就要进行收入确认的核算。

视同销售行为是特殊的交易事项,这些事项发生的后果在形式上往往不表现为现金的流入。基于国家税收管理和企业会计核算的需要,就要将形式上不是销售的行为视同销售进行征税管理或会计核算,因此,视同销售有税务管理和会计核算两个层面上的意义。

一、税法上的视同销售规定

按税法规定,纳税人的一些特殊业务(交易或事项)应当视同销售。按照税法认定视同销售业务的目的在于正确计算税金。各类工商企业常见的涉及视同销售业务的几大税种主要是增值税、消费税、营业税、所得税①。

1.增值税的视同销售

根据自2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(下称《增值税暂行条例实施细则》)第四条,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;⑷将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目(指非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程);(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

这些视同销售行为通常没有明确的销售额,为此,《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定,按下列顺序确定销售额以计算应交增值税的税金:(1)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(2)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

属于应征消费税的货物,其增值税组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

2.消费税的视同销售

2009年1月1日起施行的《中华人民共和国消费税暂行条例》(下称《消费税暂行条例》)第四条规定:纳税人生产的应税消费品,于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的,不纳税;用于其他方面的,于移送使用时纳税。这里的用于其他方面就是需要缴纳消费税的视同销售情况。按照2009年1月1日起施行《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第六条规定:《消费税暂行条例》第四条所称用于其他方面,是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

显然这些用于“其他方面的”应税消费品应该缴纳消费税,但由于不是通常意义上的销售,也不存在明确的销售额。《消费税暂行条例》第七条规定,纳税人自产自用的应税消费品,按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税,具体如下:

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式:

组成计税价格=(成本+利润)÷(1-比例税率)

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式:

组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率)

需要说明的是,因为消费税是对所有缴纳增值税的商品再选择部分商品征收的税金,所以, 消费税的视同销售情况大多数都是和增值税的情况一致。换句话说,由于增值税征税范围大于消费税的征税范围,大多数情况下,按照消费税法规认定为视同销售的,一般也是增值税的视同销售业务。二者的差异主要有三个方面:

一是《增值税暂行条例实施细则》规定,企业将自产的货物分配给股东或投资者应视同销售,但《消费税暂行条例实施细则》未将此列为视同销售。

例如:假设某汽车制造企业(一般纳税人)将生产的价值11.7万元(含增值税)的汽车用于出售,再以现金支付股利,发生此项业务后,企业应缴纳增值税17 000元(11.7万元÷1.17×17%=17 000元);应缴纳消费税5 000元(11.7万元÷1.17×5%=5 000元),企业实际缴纳税金总计23 000元。如果该企业将产品分配给股东则不需要缴纳5 000元的消费税。

二是《消费税暂行条例实施细则》第六条规定,自产应税消费品用于广告、样品的应“视同销售”;但《增值税暂行条例实施细则》无此规定。

三是《增值税暂行条例实施细则》仅将自产产品用于不动产在建工程认定为视同销售,需要缴纳增值税,也就是说如果用于动产工程就不是销售,也不需缴纳增值税;而《消费税暂行条例实施细则》则将自产产品用于所有在建工程均认定为视同销售,需要计算缴纳消费税。

3 . 营业税的视同销售

营业税是对在中华人民共和国境内提供《中华人民共和国营业税暂行条例》所规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位或个人,根据其营业额征收的一种税。2009年1月1日施行的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(下称《营业税暂行条例实施细则》)第五条规定,纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:(1)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;(2)单位或者个人自己新建建筑物后销售,其所发生的自建行为;(3)财政部、国家税务总局规定的其他情形。同时,《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定,纳税人有本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的,按下列顺序确定其营业额:

(1)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;

(2)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;

(3)按下列公式核定:

营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)

公式中的成本利润率,由省、自治区、直辖市税务局确定。

4.企业所得税的视同销售

企业所得税是对企业的经营成果所得征收的一种税。自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(下称《企业所得税法实施条例》)第二十五条规定:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。但《企业所得税法实施条例》并没有明确规定这些视同销售业务的收入金额如何确定。笔者以为,基于这些视同销售行为,也是增值税、消费税或营业税的视同销售行为,因此其视同销售的收入金额应该按前三种视同销售金额计算。

综上所述可知:(1)视同销售业务税务处理的关键是根据有关税法规定确定视同销售业务的销售收入金额或者营业额,并在此基础上正确计算和缴纳相关税金;(2)销售额的确定顺序,首选纳税人同类货物的近期平均销售价格,其次是其他纳税人同类货物的近期平均销售价格(消费税的视同销售没有这个依据),最后是组成计税价格;(3)税法上认定视同销售的目的在于避免因发生视同销售行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾,防止以视同销售行为逃避纳税的现象。

二、会计上的视同销售判断

对于会计核算而言,确认销售的目的在于准确判断企业销售收入的确认时间和金额并加以登记入账,或者说会计核算上,销售的的确认就是企业销售收入或者主营业务收入的确认。自2007年1月1日起施行的《企业会计准则第14号——收入》(下称《收入准则》)第四条规定,销售商品收入同时满足下列五个条件的,才能予以确认:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(3)相关的经济利益很可能流入企业;(4)收入的金额能够可靠地计量;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量[1]。因此判断一项业务是否为销售的关键就看其实质上是否符合销售收入确认的五个条件。通常情况下由交易双方谈判确定价格并成交的业务是很容易判断的。

会计上的视同销售判断也源自于那些形式上没有销售金额的交易或事项,《收入准则》并没有明确规定哪些应视同销售业务,哪些不应视同销售,仅强调凡是符合收入确认条件的事项就应该确认为收入。会计实务中需要判断视同销售与否的事项,除货物用于非货币资产交换和抵偿债务外(《企业会计准则第7号—非货币资产交换》、《企业会计准则第12号—债务重组》已对这两类事项作了具体规定,这里不再分析),主要涉及以下四项业务:(1)自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目;(2)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人;(3)将自产、委托加工或购买的货物发放给职工、分配给股东或投资者;(4)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者。这些业务都是相关税法规定的视同销售业务,但会计上判断的结果和税法不尽相同。

笔者以为,会计上不宜将前两种业务认定为销售,因为货物用于非应税项目,货物在企业内部就消耗了,是一种内部结转关系,不存在销售行为,不符合销售成立的标志;货物无偿赠送他人,货物虽然流转出企业,但企业没有获得因赠送行为而产生经济利益的流入,也不会增加企业的营业利润,根据《收入准则》,这些业务均不符合收入确认的条件。因此,这两种业务发生时会计上不能作为销售处理,而应按成本结转。

会计上应将后两种业务认定为视同销售行为。因为企业将货物分配给投资人或发放给职工,虽不导致货币资产的增加,但引起了应付利润和应付职工薪酬两项负债的减少,货物对外投资也使企业获得了另一个企业的股权。这些行为都以发生外部交易为前提,最终企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给另一方,也没再对商品实施控制,并能产生相应经济利益的流入(这种流入表现为负债的减少或股权的增加),符合收入的确认条件。所以,笔者以为,应于企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给另一方时确认销售收入,并且其销售额应该按照所转移货物的公允价值或参照税法规定计量。

三、二者在会计实务处理中的联系

尽管企业的这些特殊交易或事项,按照税法和按照会计准则判断的结果有差异,但在企业财务管理中二者的联系却十分紧密。因为对于财务会计而言,不论是税法上的视同销售行为还是会计上的视同销售行为,最终都要正确地进行账务处理。这种联系主要体现于,会计实务中,对一个特殊的交易事项,通常既要按照会计准则判断是否视同销售并确认收入,又要按照税法规定,正确地计算和缴纳相关的税款,并最终将判断和税金计算结果编制成具有对应关系的会计分录中。

(一)涉及增值税或消费税的视同销售业务

下面以一些常见的特殊业务为例,说明会计视同销售和增值税、消费税视同销售的关系及账务处理。

1. 将货物分配给投资者或发放给职工或对外股权投资

这类事项,会计和增值税、消费税税法都认定为视同销售,因此既要确认销售收入,又要计算增值税和消费税。如果货物应交增值税和消费税,则会计分录如下:

(1)产品发放或分派或对外投资时:

借:应付利润或应付职工薪酬或长期股权投资

【金额为贷方和】

贷:主营业务收入 【金额为公允价值】

应交税费-应交增值税(销项税额)

【金额为应交增值税额】

(2)结转发放或分派产品的成本

借:主营业务成本【金额同贷方】

贷:库存商品【金额为发出货物实际成本】

(3)计算分配产品的应交消费税

借:营业税金及附加【金额同贷方】

贷:应交税费-应交消费税【金额为应交消费税额】

若视同销售业务不涉及消费税,则无需编制分录(3)。

2. 企业将货物无偿赠送他人

企业以自生产、购买或委托加工的产品无偿赠送他人,税法认定为视同销售,按照会计准则不能视同销售,如果货物应交增值税和消费税,其会计分录如下:

借:营业外支出 【金额为贷方和】

贷:库存商品或原材料等 【金额为发出货物实际成本】

应交税费-应交增值税(销项税额) 【金额为应交增值税额】

应交税费-应交消费税【金额为应交消费税额】

要说明的是,这里的增值税和消费税金额都是按照税法确定的计税销售额计算确定的,并且如果涉及货物不是应税消费品,则无需进行消费税的账务处理。

3. 货物用于在建工程

企业以自生产、委托加工的货物用于在建工程,税法认定为视同销售,按照会计准则不能视同销售,如果货物应交增值税和消费税,其会计分录如下:

借:在建工程【金额为贷方和】

贷:库存商品 【金额为发出货物实际成本】

应交税费-应交增值税(销项税额)【金额为应交增值税额】

应交税费-应交消费税【金额为应交消费税额】

两点说明:一是这里的工程只有形成为不动产工程时,贷方才有“应交税费-应交增值税(销项税额)”,若形成为动产工程,则不是增值税的视同销售,就不会产生销项税。二是这里的货物没有包括购进货物,增值税的相关法规没有将购进货物用于在建工程规定为视同销售。因为按照最新的增值税相关法规规定,购进货物若用于动产工程,其进项税可以抵扣,若用于不动产工程则进项税不能抵扣要转出(购进货物用于工程不涉及消费税)。按照会计准则购进货物用于在建工程不符合收入的确认条件,也不确认销售收入。因此,购进货物用于在建工程,工程若形成为动产其账务处理直接按货物的发出成本结转,分录为:

借:在建工程【金额同贷方】

贷:库存商品【金额为发出货物实际成本】

工程若形成为不动产,则会计分录为:

借:在建工程 【金额为贷方和】

贷:库存商品【金额为发出货物实际成本】

应交税费-应交增值税(进项税转出)【金额为货物购进时的增值税额】

(二)涉及营业税的视同销售业务

根据《营业税暂行条例实施细则》规定,涉及营业税的视同销售业务主要是土地使用权和不动产赠送他人或出售,其在会计实务中的处理如下:

若为土地使用权赠送他人,其会计分录为:

借:营业外支出【金额为贷方和】

贷:无形资产——土地使用权 【金额为土地使用权实际成本】

应交税费-应交营业税【金额为应交营业税额】

若为土地使用权出售,其账务处理为:按照所收款项借记“银行存款”账户;按照土地使用权的实际成本,贷记“无形资产”账户;按照应交营业税额贷记“应交税费”账户;按照借贷方差额借记“营业外支出”(差额在借方时)或贷记“营业外收入”(差额在贷方时)账户。

若不动产出售或赠送他人,要通过“固定资产清理”账户进行处理,并最终将处理结果结转到“营业外收入”或“营业外支出”账户,其中涉及营业税确认计算的账务处理为:按照应交的营业税额,借记“固定资产清理”账户,贷记“应交税费——应交营业税” 账户。

(三)涉及企业所得税的视同销售业务

税涉及企业所得税的视同销售业务,主要是企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的业务,这些业务发生后要视同销售计算销售额计入所得税的纳税所得额。由于所得税的计算缴纳是分月或者分季预缴,一年一度定期清算缴纳,所以,所得税并不像其他税种那样,每一笔业务发生时就计算并进行账务处理。所得税的计算一般是于期末根据会计利润,将按照《企业所得税法》确定为视同销售而按照会计准则不确认为视同销售业务的收入金额加以调整即可。也就是说如果一项特殊业务会计上和税法上都认定为视同销售,则在业务发生时会计就将其确认为收入,也就计入了企业纳税所得额;如果一项特殊业务会计上不认为是视同销售,所得税法上认定为视同销售,就要于计算应交所得税时调增会计利润;反之,如果一项特殊业务会计上认为是视同销售,税法上不认定为视同销售,就要调减会计利润。最终账务处理是根据计算出的当期应交所得税额,借记“所得税费用”,贷记“应交税费-应交所得税”。

[参考文献]

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006)[M].北京:经济科学出版社,2006:62-64.

A Comparison of Tax and Accounting Affairs Disposals about Deemed Sales

HAO Yi-jie

(Economics & Trade Department, Shiyan Technical Institute, Shiyan 442000, China)

Abstract:Deemed sales can be expatiated from the perspective of tax management and accounting management. As to tax management, deemed sales is regarded as taxes according to the Tax Law and for the purpose of calculating taxes correctly. These taxes include VAT, purchase tax, business tax and income tax. However, as to accounting management, deemed sales is regarded as income according to Income-Article 14 of the Enterprise Accountancy Regulations, which classifies such transactions without sales amount but suitable for confirming income. In fact, whatever the deemed sales is regarded as tax conduct or accounting conduct, it will finally come to the process of account service management.

Key words: deemed sales; tax law; income guide line; account service management