完善新准则下企业所得税会计核算对策研究

陈会英

摘要:新所得税会计准则相对于旧的制度准则来说改进了不少,然而,在比较分析中我们发现新旧所得税准则之间还存在许多差异。因此,从新旧准则在所得税会计核算上的比较分析入手,详细探讨了进一步完善新准则下企业所得税会计核算的对策。

关键词:新准则;企业所得税;会计核算;

中图分类号:F230文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)23-0147-02

一、新旧会计准则在企业所得税会计核算上的比较

企业所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础,然后根据资产和负债的账面价值和计税基础的大小确认可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异,进而确认递延所得税资产或递延所得税负债,在此基础上确认所得税费用。其中,需要关注的是,新的企业会计准则相对于旧的会计准则来说,核算方法上有了较大的变化,具体体现在以下几个方面。

1.提出纳税基础的概念

新会计准则中会计核算只采用资产负债表债务法,并以“资产/负债”观为收益确定理论,计税差异部分源与会计准则和税法确认的资产负债的金额不一致。新的所得税会计核算引入了资产和负债计税基础的概念,并规定企业在取得资产或负债时,应该根据资产、负债的会计和税法的差异确认计税基础。这就为后续会计核算确认递延所得税项目奠定了基础。

2.核算方法不同

旧的所得税会计核算存在两种确认方式,即资产负债表确认方式和收入费用确认方式。新的会计准则规定只采用资产负债表债务法的核算方式,根据这一方式,企业应根据资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异,进而估算未来期间能够抵扣或应该缴纳的暂时性差异,在资产负债表债务法的方式上,确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债,最后在此基础上确定每一期间利润表的所得税费用,这种核算方式更切合企业现代发展的需要。

3.递延所得税资产(负债)的确认和计量上的差异

新所得税会计中规定,递延所得税资产(负债)的确认一般原则为:资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的,在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时,应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产。递延所得税负债的确认原理和递延所得税资产的确认原则类似。其次,在递延所得税资产的计量上,对于适用税率的确认,新所得税准则规定企业在确认递延所得税资产时,应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间,采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定;对于资产减值的确认上,准则规定资产负债表日,企业应该对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业递延所得税资产的账面价值存在减值,后续期间企业应根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应回复递延所得税资产的账面价值。递延所得税负债的计量正好和递延所得税资产计量的原理类似,方式相反。

4.递延所得税的计算更简化

按照新企业所得税准则的规定,企业应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额是相对于原有已确认金额之间的差额来说的,即指的是递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额,相比于旧制度的核算方式,其计算方式更为简单,即用公示表示为:递延所得税=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加。

二、新准则下所得税核算方法举例分析

例如,大海公司为一个上市公司,2007年1月1日递延所得税资产(全部为存货项目计提的跌价准备)为33万,递延所得税负债(全部为交易性金融资产项目的公允价值变动)为16.5万,企业适用的所得税税率为33%。根据2007年颁布的新税法规定,自2008年1月1日起,该公司适用的所得税税率变更为25%。

该公司2007年利润总额为5 000万,涉及所得税会计的交易或事项如下:

(1)2007年1月1日,以1 043.27万自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本每年付息国债。该国债票面金额为1 000万,票面利率为6%,年实际利率为5%。大海公司将该国债作为持有至到期投资核算;税法规定,国债利息收入免缴所得税。

(2)2007年1月1日,以2 000万元自证券市场购入当日发行的一项五年期到期还本每年付息公司债券。该债券票面金额为2 000万,票面年利率为5%,实际年利率为5%。大海公司将其作为持有至到期投资核算;税法规定,公司债券利息收入需要交所得税。

(3)2006年11月23日,大海公司购入一项管理用设备,支付购买价款等共计1 500万元,12月30日,该设备经安装达到预定可使用状态。大海公司预计该设备使用年限为5年,预计净残值为零,采用年数总和法计提折旧;税法规定,允许采用年限平均折旧计提,该类固定资产的折旧年限为5年,假定大海公司该设备预计净残值复合税法规定。

(4)2007年6月20日,大海公司因违反税收的规定被税务部门处以10万元罚款,罚款未支付;税法规定,企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。

(5)2007年10月5日,大海公司自证券市场购入某股票;支付价款200万元(假定不考虑交易费用)。大海公司将该股票作为可供出售金融资产核算。12月31日,该股票的公允价值为150万元。假定税法规定,可供出售金融资产持有期间公允价值变动金额及减值损失不计入应纳税所得额,待出售时一并计入应纳税所得额。

(6)2007年12月10日,大海公司被乙公司提起诉讼,要求其赔偿因未履行合同造成的经济损失。12月31日,该诉讼尚未审结。大海公司预计很可能支付的金额为100万元;税法规定,该诉讼损失在实际发生时允许在税前扣除。

(7)2007年计提产品质量保证160万元,实际发生保修费用80万元。

(8)2007年未发生存货跌价准备的变动。

(9)2007年未发生交易性金融资产项目的公允价值变动。

大海公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。

[解析]:

(1)依据新所得税准则,大海公司2007年应纳税所得额和应交所得税为:

应纳税所得额=5000-52.16+200+10+100+160-80=5337.84(万)

实际利息=1043.27×5%=52.16;会计折旧=1500×5/15=500;税收折旧=1500/5=300,差额为200;应交所得税=5337.84×33%=1761.49(万)

(2)大海公司的07年的暂时性差异如下:

账面价值=1500-500=1000,计税基础=1500-300=1200,可抵扣暂时性差异=200;

账面价值=150,计税基础=200,可抵扣暂时性差异=50;

账面价值=100,计税基础=100-100=0,可抵扣暂时性差异=100;

账面价值=80,计税基础=80-80=0,可抵扣暂时性差异=80

(3)所以,大海公司2007年应确认的递延所得税为:

“递延所得税资产”余额=(33/33%+200+50+100+80)×25%=132.5(万);

“递延所得税资产”发生额=132.5-33=99.5(万)

“递延所得税负债”余额=16.5/33%×25%=12.5(万)

“递延所得税负债”发生额=12.5-16.5=-4(万)

应确认的递延所得税=-(99.5-50×25%)-4=-91(万)

所得税费用=1761.49-91=1670.49(万)

(4)相应的大海公司07年确认所得税费用的相关会计分录为:

借:所得税费用 1670.49

递延所得税资产 99.5

递延所得税负债4

贷:应交税费——应交所得税 1761.49

资本公积 12.5

三、完善新准则下企业所得税会计核算的对策

1.熟练掌握资产负债表债务法这种核算方式的应用

新的所得税准则用资产负债表债务法完全取代了旧制度下的应付税款法、递延法和利润表债务法等三种核算方式,这一核算方法的采用大大加强了会计信息的可比性。所以,企业财会人员应该着重加强这一核算方式的应用。一方面,企业应该以适用的税法为基础条件,准确界定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础;在此基础上,分别确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,进而计算确认企业的递延所得税费用。另一方面,企业要做好特殊情况的处理工作,严格按照新准则的规定去确认应纳税的暂时性差异和应纳税差异。

2.强化新所得税准则实施中的监督监管工作

新所得税会计准则的实施需要有严格的监督管理环境,不然在实施中很容易出现法制观念淡薄、会计人员缺乏风险意识等问题。所以,监督管理部门一方面要更新相应的监管手段,另一方面要加强社会监督,由财政税务、审计等部门对企业会计核算的质量进行检查监督。总之,要在保证财务人员充分形式会计权利的同时,确保准则执行的法制性。

3.强化财务会计人员在新所得税准则知识上的培训工作

短时间内的准则变更使得很多财务会计从业人员可能一下没有办法完全适应过来,在实际执行会计所得税核算操作时难免犯一些差错。所以,强化企业财务人员对于资产负债表债务法所得税核算方式的培训,无疑将是有效改进新所得税会计核算的途径之一。

参考文献:

[1]田学明.新所得税准则在实施中的问题及改进措施[J].贵州工业大学学报,2008,(4).

[2]徐俐.新企业所得税会计准则的主要变化及应用对策[J].管理观察,2008,(5).

[3]赵国新.新准则下所得税会计处理方法浅析[J].山西煤炭管理干部学院学报,2009,(1).