战略管理会计应用探析

连桂芝

战略管理会计可以被描述为“提供并分析有关企业和竞争者的管理会计数据以发展和监督企业战略”，它是为企业“战略管理”服务的会计，它从战略的高度，围绕本企业、顾客和竞争对手组成的“战略三角”，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息，也对本企业的内部信息进行战略思考，进而据以进行竞争战略的制定和实施，借以最大限度地促进本企业价值链的改善，保持并不断创新其长期竞争优势，以促进企业长期、健康地向前发展。

管理会计师特许委员会的正规定义：“战略管理会计（SMA）是这样一种管理会计形式：在战略管理会计理念下，企业在重视其非财务信息和内部提供的信息的同时，涉及企业外部因素的信息也受到同等程度的重视。”

一、战略管理会计的构成要素

战略管理会计包括三大要素：环境审视、竞争者分析以及用战略眼光而非纯营运眼光看待内部信息。

（一）用战略的眼光看待企业的内部信息

1.成本动因分析

成本动因是引起成本发生变化的原因，多个成本动因结合起来决定一项既定活动的成本，一项价值活动的相对成本地位取决于它相对于重要成本动因的地位。对成本动因的细致划分难以穷尽，但从战略高度看，影响成本发生深刻变化的是那些具有普遍意义的，更具有战略意义的成本动因，如规模经济、生产能力利用模式、价值活动之间的联系及其相互关系、时机选择、企业政策、地理位置等，这些成本动因对企业的成本发生持久的影响。企业特点不同，具有战略意义的成本动因也会有所不同。这些成本动因或多或少能够置于企业的控制之下。识别每种价值活动的成本动因能够明确相对成本地位形成和变化的原因，为改善价值活动和强化成本控制提供有效的途径。由于企业的特点、条件不同，在进行成本动因分析时，除了要认识一般的成本动因外，还需要结合企业的实际情况，分析对企业影响重大的成本动因。

2.价值链分析

企业的生产经营活动是设计、生产、营销、交货等活动，以及对产品起辅助作用的各种活动的集合。企业产品的生产过程是价值的形成过程，同时也是费用的发生过程和产品成本的形成过程。企业将产品移交给顾客时，也就是将产品的价值转移给顾客。价值是一次移交的，但产品的价值却是在企业内部逐步形成、逐渐累积的。企业生产经营活动的有序进行构成了相互联系的生产活动链，生产经营活动链也就是企业的价值链。

企业的价值活动可以分为两大类：基本活动和辅助活动。基本活动涉及物质生产、销售和售后服务中的各种活动。基本活动可以划分为五种类型，即内部后勤、生产作业、外部后勤、市场销售、服务。内部后勤是与接受、存储和分配相关联的各种活动，生产作业是与将投入转化为最终产品相关的各种活动，外部后勤是与存储和将产品发送给买方有关的各种活动，市场销售是与提供一种顾客购买产品的方式和引导他们进行购买有关的各种活动，服务是与提供服务以增加或保持产品价值有关的各种活动。

辅助活动也可以分为四种类型：企业基础设施、人力资源管理、技术开发、采购。之所以称之为辅助活动，是因为这些活动并不直接表现为产品的生产和销售过程，它们对企业取得竞争优势的影响是长期性的，并为之奠定了物资、技术和人力基础。

价值活动是构筑竞争优势的基石，对价值链的分析不仅要分析构成价值链的单个价值活动，而且，重要的是要从价值活动的相互关系中分析各项活动对企业竞争优势的影响。价值链分析的任务就是要确定企业的价值链，明确各价值活动之间的联系，提高企业创造价值的效率，增加企业降低成本的可能性，为企业取得成本优势和竞争优势提供条件。

（二）竞争者分析

当今企业之间的竞争已成了全球性经济发展的动力。当代竞争战略是建立在与竞争对手对比基础上的，不能准确地判断竞争对手就无法制定可行的竞争战略。企业要取得竞争优势，便需要了解竞争对手，分析竞争对手。

分析竞争对手首先应明确谁是企业真正的竞争对手。企业实际的和潜在的竞争对手包括向目标市场提供相似产品或服务的企业、经营具有相互替代性的同类产品或服务的企业、在市场上试图改变或影响消费者的消费习惯和消费倾向的企业等。在第一类竞争对手之间，由于产品的性能相同且基本稳定，它们之间的竞争主要表现在价格和服务质量上，竞争的核心是营销手段和成本。

分析竞争对手较为有效的方法是标杆法。标杆法是通过将企业的业绩与业已存在的最佳业绩进行对比，寻求不断改善企业的经营活动，提高业绩有效途径和方法的过程。

（三）环境审视

环境对企业发生双重的影响，一方面为企业的发展提供机遇，另一方面又制约着企业的经营活动，甚至会带来风险。企业必须对环境所产生的影响做出迅速反应，以充分适应环境变化对企业各个方面所产生的影响。尤其是在当今高新技术迅速发展、市场竞争异常激烈的情况下，企业对环境变化的敏感程度、反应能力以及对环境变化的适应程度从某种意义上决定着企业的发展前景。与企业战略的制定和实施相关的会计信息，不仅包括企业内部信息，而且还应该包括与外部环境相关的信息。战略管理会计需要关注环境变化对企业发展和企业战略的制定与实施的影响，并据以搜集相关的信息。

二、促进战略管理会计应用的对策

（一）加大战略管理人员的培训力度

战略管理会计的服务对象不仅仅是本企业内的管理人员，而且还有股东、潜在的投资者、客户以及其他利益相关者。要满足来自各方面的需要，仅具备会计知识是不够的，还必须通晓其他方面的知识，乃至了解心理学、行为学等相关的社会科学知识，更重要的是要具有战略的眼光、开阔的思路、高瞻远瞩的谋略和敏锐的洞察力以及分析、解决问题及协调能力。

同时，要想提高战略管理会计的应用水平，企业领导的态度是至关重要的。道理很简单，如果企业领导没有一定的战略管理会计意识，他们将不会考虑会计人员在预测、决策、规划、控制中的作用，即便会计人员水平再高恐怕也难以发挥应有的作用。因此，作为企业高层决策者就要具有战略管理意识，要把决定企业竞争地位、未来利润和市场价值的优势观念植根于自己的头脑中，时刻指导自己决策，使企业随时根据环境的变化采取统一、迅速的应变策略。

（二）认真总结部分企业战略管理会计应用的成功经验

战略管理会计的某些方法比较容易理解，可操作性也较强，在我国的少数企业中已得到了成功应用。河南油田采油八队在业绩考评中，把岗位责任制、按劳计酬等传统做法与战略业绩评价的平衡记分卡法等新方法有机结合起来，有效地控制了生产成本。河北旭日集团在企业文化、决策和控制等方面充分利用战略管理会计的外向性、整体性、长远性思维为企业管理服务，走出了一条企业低成本扩张、社会资源优化配置的发展之路；湖南韶峰水泥集团有限公司，在市场竞争异常激烈的情况下，实行“水泥散装优势”战略，有效地扩大了韶峰水泥市场。我们应对企业运用战略会计实践中涌现出的典型案例和重要的经验进行总结并加以推广，这样就可使一些企业少走弯路，促进战略管理会计的广泛应用。

（三）进一步加强对战略管理会计理论和方法系统研究

在这方面应该是政府、企业和高等院校联合起来共同探讨。中国的国情与西方国家是有很大差别的，这使得我们所吸收的西方管理会计很难在我国企业普遍应用。我国的战略管理会计应定位在有利于建立社会主义市场经济，促进现代企业制度的发展，密切结合我国企业实际情况的基础上，加强对现有的理论体系重新评价，建立有中国特色的战略管理会计理论和方法体系，因此，政府应该设立一个专门机构来研究和指导管理会计工作，展开管理会计的系统研究。企业要重视战略管理会计理论和方法的应用，把理论研究和企业的战略管理实践有机地结合起来，使其在企业实践中得到丰富和发展。高等院校作为人才培养的主要基地，应及时做出调整以适应其发展变化，增加战略管理会计的内容，如竞争对手及行业分析、市场份额的评估等，以拓宽知识面，提高知识层次，促进战略管理会计理论体系的统一和完整。

（四）要把传统管理会计与战略管理会计结合起来

战略管理会计与传统管理会计是管理会计的两个子系统。传统管理会计深入企业内部，旨在提高企业内部效率，重在“知己”，而战略管理会计将关注的焦点投向市场和竞争对手，站在战略的高度为企业寻求比较优势，重在“知彼”。知己知彼，方能百战不殆。传统管理会计与战略管理会计各有侧重，二者相辅相成，缺一不可，不能因为传统管理会计的局限性就把它全部否定。

（作者单位：沙钢集团）