我国推行通货膨胀会计的模式选择研究

郭玲玲

摘要：随着经济的不断发展，不可避免地出现了通货膨胀会计，本文指出了我国推行通货膨胀会计的问题所在，然后给出了我国推行通货膨胀会计的模式选择，就是应该有一个过渡时期。就目前来说，应是将具体方法的选择和运用分为三个阶段来进行。

关键词：通货膨胀会计；模式；历史成本

一、通货膨胀会计的涵义

通货膨胀会计是在通货膨胀条件下，根据一般物价指数或现行成本数据，将传统历史成本会计加以调整，借以反映和消除物价上涨因素对传统会计报表的影响，或彻底改变某些传统会计原则，从而更真实的反应企业财务状况和经营成果的一种会计程序和方法。

通货膨胀会计不同于物价变动会计，通货膨胀会计反映的是物价上涨对会计信息的影响，而物价变动会计则是从双向反映物价升降变动对会计信息的影响。所以，通货膨胀会计是物价变动会计的一个方面。关于通货膨胀的判定标准，国际会计准则第29号在恶性通货膨胀经济中的财务报告指出，三年累计通货膨胀率接近或超过100％为恶性通货膨胀；而针对我国市场经济体制为主体的社会经济环境，按照过去20多年我国五轮经济波动周期的经验，将物价涨幅在5％以下定义为正常，5％—10％之间视为温和型通货膨胀，10％以上则为恶性通货膨胀

通货膨胀会计研究起步最早、也最为完善的国家是英国和美国。著名英国经济学家克里斯托弗.诺比斯提出，英、美等一些发达西方国家已经具有了对恶性通货膨胀具有一定免疫力的会计体系。其中，美国早在上世纪30年代就开始提出并研究通货膨胀会计，因而美国对通货膨胀会计的研究也居于领先地位。但在20世纪70年代以前，由于美国经济上的稳定和繁荣，使它的会计实务相当稳定和保守，直到70年代中期美国的通货膨胀率迅速上升后，才使其加强了对通货膨胀会计的研究与实践。英国对通货膨胀会计的研究起步也较早，而受到重视是在英国的物价上涨率迅速上升的60年代以后。从1971—1974年，英国会计准则委员会发布了一些有关物价变动的文告，1975年桑地兰兹委员会发表了著名的桑地兰兹报告《通货膨胀会计》，建议所有公司尽可能采用现行成本会计体系。

二、通货膨胀会计的规律

第一，通货膨胀期持有现金及其等价物一般会遭受货币购买力损失，持有实物资产一般会获得持产利益。企业的货币性资产和货币性负债的金额是固定不变的，但它们所代表的实际购买力却随物价水平的变动而变化。与此相反，非货币性资产和非货币性负债的价格一般是变化的，但它们所蕴藏的购买力却不随物价水平的变动而变化。一般物价水平变动是个别物价变动和币值变动交叉影响的结果，个别资产商品价格的变动趋势通常情况下是同一般物价水平变动趋势一致的。所以，当物价水平上涨时，实物性资产和负债的价值也上涨，而货币性资产和负债的实际购买力要下降。

第二，技术进步对通货膨胀的影响具有抵消作用，并且会导致个别资产的价格下跌。先进技术在生产领域的广泛应用，能够极大的提高劳动生产力，降低商品的生产成本，从而使原有商品的价值遭到贬损。同时，由于技术的进步，能使得一些产品的性能提高、用途增加、消耗下降，从而加速了商品特别是机器设备的贬值。实践证明，技术进步具有使某些商品价格永久下跌的趋势。二次世界大战以后，西方国家的一般物价水平呈爬坡上升趋势，但高科技领域的某些商品像电脑等的价格却一降再降。我们在研究通货膨胀会计时，必须充分认识技术进步对物价变动的影响，以便对特定行业、特定产品以及一般企业具体资产价格的特殊性予以足够重视，恰当的反映其价格变动情况，提供确实对决策有用的信息。

三、我国推行通货膨胀会计存在的问题

1.我国的会计法规没有作出明确的规定

通货膨胀会计的推行首先需要国家的政策支持。国际会计准则中的“恶性通货膨胀经济中的财务报告”项目，我国会计准则体系中没有作出明确的规定，只有少数的相关规定。根据我国财政部财政部的分析报告，其原因是中国不存在该准则所适用的环境在我国社会主义市场经济环境下，中国政府具有宏观经济调控的能力，不会出现恶性通货膨胀的情况，也就不需要制定类似的会计准则。目前我国有关通货膨胀的会计法规，在今年我国财政部颁布的新会计准则中只对中国企业在境外的子公司报回的恶性通货膨胀经济下的财务报告作出了规定将于明年月起实施的企业会计准则第号第四章外币财务报表的折算第条，对企业处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表列示出了相关折算规定。具体分析国家限制通货膨胀会计的原因，有以下几个方面：

(1)我国是一个发展中国家，各地区经济发展不平衡，各地区物价变动水平也存在较大的差异，把全国统计的平均综合物价指数作为各地通货膨胀会计的参数，显然满足不了会计信息可比性和可靠性的要求，如果分地区物资类别统计物价指数，虽然从理论上讲可行，但是信息处理技术的物质基础目前尚难以满足通货膨胀会计的要求。

(2)国家虽然与企业的根本利益是一致的，但是具体涉及到企业利润分配时，企业总是希望少纳税、少缴利润，而国家为加强其宏观调控的力度，更好的履行其职能，总希望多征多收，如果实行通货膨胀会计并以此作为企业利润分配的依据，必定会在一定时期内影响国家财政收入。而我国的市场经济正处于改革发展阶段，法律体系还不够完善成熟，实行通货膨胀会计后，国家对企业会计工作的监控难度将会增大，可能会出现某些企业滥用通货膨胀会计，借以偷税漏税的情况。

（3）实行通货膨胀会计后，使会计工作更加复杂，从而对财会人员的素质要求以及对会计信息处理的技术及系统要求大大提高，虽然东南沿海等发达地区会计信息处理系统较高，能满足这些要求，但是我国会计工作人员的整体水平还有待提高，还有相当一部分地区和企业的会计水平难以满足通货膨胀会计的要求。

2.企业对应用通货膨胀会计的认识不足

通货膨胀会计的建立和运行需要一定的经济环境基础，其中企业对其的认识和支持以及技术上的运用是一个重要的外在因素，而对于我国大多数企业及企业管理者、会计从业者而言，对通货膨胀会计的了解及认识还不足。

（1）一般企业认为产品的价格决定于市场，而国家征税的依据是传统会计的资料，通货膨胀会计不能给企业带来直接的利益，反而使企业增加对财会工作的投入，得不偿失。

（2）由于受传统计划经济体制下粗放管理模式的影响，一些企业的经营管理者对通货膨胀给企业造成的影响认识片面，他们只看到由于物价上涨而使采购资金的实际需要量、更新购置固定资产的资金需要量常常超过计划数，使企业资金受短缺之困，也由于原材料价格上涨，职工工资增长等导致企业生产成本不断上升。但是，他们没有认识到传统跨及低估了前期购入资产转移消耗的价值。他们在经营决策中，考虑的是未来的名义收入和支出，而对未来的实际收入和支出不够重视，甚至还没有认识到，因此在决策中缺乏考虑通货膨胀的因素。

（3）由于我国长期政企职责不分，官僚主义现象比较严重，意识形态过于浓厚，使企业、政府更乐于看到上报的成绩，如果运用通货膨胀会计方法，会不同程度地降低“成绩、业绩”，有违其喜好。

四、我国通货膨胀会计模式的选择

我国通货膨胀会计模式的选择，应基于对通货膨胀下各种会计模式的比较分析，结合我国的具体情况，在宏观经济情况与企业微观经济效益相统一的前提下，根据我国物价变动的特点以及企业财会工作的状况综合考虑，以求作出合理的选择。选择时我们需要注意到，我国目前的财政状况还比较紧张，国家宏观调控机制及有关法规尚不完善，无法及时、正确的取得所需的物价指数我国现阶段会计核算与会计管理水平较低，大部分会计工作仍处于手工操作阶通货膨胀会计模式研究段，企业会计人员的整体素质不很高，绝大部分人没有接触过通货膨胀会计模式，更不能实际应用，要胜任新的会计模式并非短期可以解决同时，新《企业会计规则》规定了我国企业会计的计量基础仍是历史成本原则。鉴于上述原因，要建立系统、完善的通货膨胀会计方法十分必要，也应该有一个过渡时期。就目前来说，比较现实的选择应是将具体方法的选择和运用分为以下三个阶段：

1.按谨慎性原则对历史成本计价方法有限度的修正

稳健的利用我国现有的制度规定及原则，适时谨慎的改革某些会计方法，从最大程度上消除通货膨胀对会计信息的影响，提供相关会计信息。具体考虑到以下几点：

（1）改进固定资产折旧制度。在物价持续上升情况下，现行固定资产折旧的直线折旧法，造成按固定资产原始价值提取折旧仍无法实现固定资产的重置，难以维持企业的简单再生产，因此，有必要对折旧制度重新进行构思。虽然我国会计准则对固定资产折旧制度进行了改进，使折旧处理更趋稳健，允许企业有选择的采用加速折旧法，缩短了固定资产折旧年限，提高了固定资产折旧率，可以说在某种程度上缓解了通货膨胀对固定资产更新的影响，但仍然无法解决物价上涨所带来的少计折旧问题。因此，应重塑固定资产折旧制度，把通货膨胀因素考虑进去，即在提取折旧时充分考虑企业固定资产重置相关行业的物价上涨因素，并以物价指数调整后的固定资产为计提折旧的依据。计算公式为：考虑物价上涨因素年折旧额＝固定资产原值×相适应的折旧率×（1+确定的物价上涨指数）。

（2）对企业的存货发出成本或销售成本采用“最后进价法”或“年末升值法” ，或对存货的结存成本采用成本与市价孰低法。购入材料、物资及各类商品均按交易价和实际发生的各项费用入账，平时不调整账面值，耗用和出售是以最后进价法来计算成本至年末，按各类物资的最后进价一次性调整账面值。这样使得当前的售价与最近的较高进价的成本相配比，从而可以减少利润计算的水分。这样既贯彻了稳健原则，又在一定程度上消除了存货价格上涨的影响。

（3）对存货和固定资产可实行计提准备金制度。计提准备金是为了应付投资和经营过程中的不确定因素而建立的专项储备金，我国会计准则要求企业计提各种储备，但计提范围和比例仍有待于改进。在通货膨胀情况下，我们可以按照物价上涨的程度重估存货和固定资产的价值，同时计提物价准备金，并按存货和固定资产的重估价计算确定其被耗用后转化的费用量，然后再用各期实现的收入对所耗用的成本费用予以补偿，保证投入资本的完整性，增强企业会计信息的真实性。

（4）运用会计报表附注消除部分通货膨胀的影响。通货膨胀降低了报表数据的真实性、可比性，同时也降低了其有用性。为了提高会计报表的质量，可以采用一些补充方法如括号、附注等部分消除通货膨胀的影响。如对价格波幅较大的存货、短期投资等项目，可以在按历史成本编制的报表中，以括号的形式注明其重置成本，而对销售成本、销售收入的增加，可以以附注的形式说明由于进货成本、售价的提高对其产生的影响。

（5）编制调整报表，消除通货膨胀对会计利润的影响。由于存货、成本及折旧等采用了以上方法，部分消除了通货膨胀的影响，将这些反映在会计报表中，即以历史成本报表为依据编制调整报表，来揭示通货膨胀对会计信息的影响，其中最主要的是对利润的调整。

上述措施只能部分消除通货膨胀的影响，只能起缓解作用，是一种权宜之计，在通货膨胀率较高的情况下，就应选择一定的通货膨胀会计模式。根据各种通货膨胀会计模式的比较分析，我们可以根据行业特点选用不同的模式。

2.在通货膨胀率较高的情况下，根据行业特点选择不同的会计模式

依据本文第二部分对各种通货膨胀基本会计模式的比较分析，当出现较高的通货膨胀时，我们可以根据不同的行业特点选用不同的会计模式：

（1）对于金融性企业，根据其货币性项目占资产、负债份额比重较大，且受货币购买力变动影响也较大的特点，可以采用财务资本保全观念为基础的一般购买力会计，并于会计年度终了按现行购买力重新编制基本财务报表作为补充报表。

（2）对于大型资本密集型企业，根据其机器设备占总资产比重较大，且物价上涨时资产账面价值严重低于其实际价值的特点，可以采用以实物资本保全观念为基础的现行成本会计，并于会计年度终了按现行成本重新编制基本财务报表作为补充报表。

（3）对于大型劳动密集型企业，由于其存货占资产总额比重最大，且存货资产重置的可能性大，比较容易在市场上找到相同或类似的产品，因此，这类企业只需对存货资产进行重估计价，同时考虑固定资产，其余可忽略不计。该方法能大致反映企业的真实财务状况和经营成果。会计年度终了只需在基本财务报表中反映存货与固定资产等主要项目的重置成本作为补充资料。

其它企业可依据成本效益原则、资本保全原则、客观性原则、谨慎性原则以及提高会计信息的相关性和真实性原则，选择适当的通货膨胀会计模式。

3.实行现行成本会计的目标模式

实行现行成本会计对待通货膨胀是世界各国都较为赞赏的一种选择。现行成本会计是对传统会计模式的重大改革，它放弃了历史成本原则，从数据处理至编制财务报表均以现行成本为基础，对必须补偿的重置的己耗、己售资产的成本均按现行重置成本计量，对现有资产也按现行重置成本重估，并根据“实物资本保全”观念进行成本补偿和收益的确定。所以，从理论上现行成本会计相对于传统会计，不受币值不变条件的限制，不论在物价稳定、币值不变，还是在物价波动、币值变动的情况下都适用，使得会计信息符合实际，具有充分性和可靠性。因此，现行成本会计模式是一种较理想的消除通货膨胀影响的模式，应将实现现行成本会计作为我国通货膨胀会计的最终目标模式。具体操作上，可以结合我国届时的具体情况作适当的改造。我国实行现行成本会计模式将带来以下收益：

（1）能够提供更多的相关信息。现行成本模式下资产现行重置成本在确定时所依赖的物价指数不再是一般物价指数，而是个别物价指数，因此所确定的资产现行重置成本更能反映企业所拥有的资产的实际现价状况，这将使会计信息更加真实、相关。

（2）能够更客观的评价管理人员的经营业绩。物价上涨时期，持有资产将会产生持有资产利得，而企业的经营收益是建立在现实成本计量基础上的。该会计模式能够明确的将企业经营收益和持有利得区分开来。企业的经营收益大小取决于经营管理水平资产利得持有高低取决于通货膨胀的程度。因此，更好的区分两者有利于更好的评价企业经营管理人员的经营业绩。

然而，目前我国暂时还缺乏具体运用通货膨胀会计模式的条件。具体分析主要有以下三个问题需要解决：

（1）运用不变币值会计模式，需要有一个对会计数据进行调整的客观依据。在美国，通货膨胀会计使用的客观依据，是美国联邦政府按月公布的城市居民消费品物价指数和每年的一般物价指数，巴西也是采用一般物价水平变动指数来对财务报表中的各项非货币性资产、存货和负债等项目进行调整计算后重新编报。但在我国，物价指数体系不够完整，统计指标的公布不及时，不能满足报表及时性的要求而如果只依据零售物价指数，忽视了物价变动幅度更大的生产资料市场的物价变动情况，必然会降低会计报表的客观性和相关性。然而困难的是，目前我国生产资料市场尚未完全放开，价格变动幅度不易确定。另外，由于体制的作用，物价变动对不同企业的影响程度也不相同。

（2）我国现阶段的电算化水平还比较低，改革历史成本会计来实施通货膨胀会计将大幅度的增加会计人员的工作量，而我国会计人员的整体素质参差不齐，绝大部分会计人员还不了解通货膨胀会计，需要有个培训和认识过程企业外部信息的使用者也有个知识水平问题，一时恐怕难以接受通货膨胀会计。

（3）实行通货膨胀会计模式对国家财政收入影响较大，我国财力目前还不能承受得了，并且还需要国家对现行成本会计模式下的收益额的认可，否则仅能解决会计资料真实性问题，而不能解决企业少计成本、利润虚增、资金流失问题。

参考文献：

[1][12]刘国光：《结构性松动货币抑制通货紧缩》，《经济研究》，2002年第十期.

[2]葛家澎：《通货膨胀会计》，厦门大学出版社，1986.

[3]王松年：《国际会计前沿》，上海财经大学出版社，2001.

[4] Christopher W.Nobes，Comparative Interational Accounting，Prentice Hall，2007.

[5]周晓苏：《中国会计模式论》，东北财经大学出版社，2001.

[6]郝振平：《国际会计》，立信会计出版社，2004.

[7]Patrick R.A. Kirkman，Inflation Accounting in Major English-Speaking Countries，London，Prentice-Hall，2006.