浅谈售后租回与售后回购

邓小梅　鄢丹琳

摘要：在社会主义市场经济飞速发展的今天，新的理财理念与理财方式不断产生，售后租回和售后回购作为两种新的融资方式，相比手续复杂的银行借款、发行证券、发行股票等其他融资方式，具有方便、快捷的特点，因而受到企业欢迎。本文将从会计处理和税务处理两方面对售后租回和售后回购交易来进行分析。

关键词：售后租回 售后回购 会计处理 税务处理

1 售后租回和售后回购的概念与区别

1.1 售后租回与售后回购的概念 售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”。

售后回购交易是一种特殊形式的销售业务，是指卖方在销售商品的同时，与购货方签订合同，规定日后按照合同条款将售出的商品又重新买回的一种交易方式。

1.2 售后租回与售后回购的区别：①从业务形式来看。售后租回交易是租赁业务，承租方对资产的使用需要付出租金；而售后回购交易是销售业务，卖方把资产再买回来要付出相应的价款。②从交易对象的性质来看。售后租回交易一般出售的是固定资产，而售后回购多半是流动资产，如库存商品、原材料等。③从资产的最终所有权来看。在售后租回交易中，首先要确认其是融资租赁或经营租赁。如果是融资租赁，资产的最终所有权归承租方（即卖方）；如果是经营租赁，资产的最终所有权归出租方（即买方）。在售后回购中，资产的最终所有权不会转移，归原所有者拥有。

2 售后租回与售后回购的会计处理

2.1 售后租回交易的会计处理：①在出售资产时，按固定资产的账面净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目；如果出售资产已计提减值准备，还应结转已计提的减值准备。②收到出售资产的价款时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目或“营业外收入”、“营业外支出”科目。③租回资产时，如果形成一项融资租赁，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，借记“融资租赁资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。如果形成一项经营租赁，则作备查登记。④各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。

2.2 售后回购交易的会计处理

2.2.1 在发出商品时，按实际收到或应收的价款，借记“银行存款”或“应收账款，按库存商品的实际成本或固定资产的账面价值，贷记“库存商品”、“固定资产清理”。同时按增值税发票上的增值税额或销售不动产应交的营业税，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“应交税金——营业税”。

2.2.2 如果回购价格大于原售价，还应在销售与回购期内按回购价格大于原售价的差额计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“待转库存商品差价”科目。如果回购价小于原售价，根据谨慎性原则，则不能计提财务费用。

2.2.3 购回该商品时，根据对方开具的增值税专用发票，借记“物资采购”或“库存商品”和“应交税金——应交增值税（进项税额）”等，贷记“银行存款”或“应付账款”等；同时，将“待转库存商品差价”科目的余额冲减或增加回购商品的成本。

例：A公司为增值税一般纳税人企业，使用的增值税税率为17%。2008年1月1日，A公司与B公司签订协议，向B公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为200000元，增值税额为34000元。协议规定，A公司应在2008年6月30日将所售商品购回，回购价为230000元（不含增值税）。商品已发出，货款已收到。假定：该批商品的实际成本为160000元；不考虑其他相关税费，A公司如何做账？

①1月1日发出商品时，

借：银行存款 234000

贷：库存商品 160000

应交税金——应交增值税（销项税额）34000

待转库存商品差价 40000

②1月至6月，每月应计提的利息费用5000（30000÷6=5000）元

借：财务费用 5000

贷：待转库存商品差价5000

③6月30日，甲公司购回所销售的商品时，

借：库存商品 230000

应交税金——应交增值税（进项税额）39100

贷：银行存款（或应付账款）269100 借：待转库存商品差价65000 财务费用 5000

贷：库存商品 70000

3 售后租回与售后回购的税务处理

3.1 售后租回的税务处理 一般来说，采用售后租回方式销售商品的，收到款项应确认为负债；售价与资产原计税基础的差额，应当采用合理方式分摊，调整折旧或租金费用。有确凿证明认定属于经营租赁的售后租回交易是按公允价值达成的，销售的商品应按售价确认收入，并按账面价值结转成本。如果售后租回的对象是已使用过的固定资产，则还会涉及增值税。根据《财政部、国家税务部局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税[2002]29号)规定，企业销售自己使用过的固定资产，无论其是小规模纳税人或是增值税一般纳税人，一律按4%的征收率计算税额后再减半征收增值税，并不得抵扣进项税额。

3.2 售后回购的税务处理 在发生售后回购业务时，增值税专用发票已经开具，与资产相关的经济利润已经流入企业，在应税收入的确认上，会计和税法的处理方法不同，税法更侧重于以交易的法律形式作为判断标准。税法将售后回购视同销售和采购两个环节进行处理。所以，企业应在发出商品并收到销售款的当天，确认为销售收入，计算城建税、教育费附加和企业所得税。接上例现规定：城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%，同时2008年1月（即销售当月）可抵扣进项税额为20000元，暂不考虑其他税费。

2008年1月应纳税款：①应交增值税=34000-20000=14000（元）。②应交城市维护建设税=14000×7%=980（元）。③应交教育费附加=14000×3%=420（元）。④应交企业所得税=（200000

-160000-14000-980-420）×25%=6150（元）

售后租回与售后回购本质上是一种融资行为，其直接作用就是可以解决企业流动资金短缺的问题。对于售后租回交易，销售资产的当期不能确认收益，会计收益比实际低，降低了税赋计价基础，所以税收相应减少，即使资产转让收益在以后会计期内递延会增加后期收益金额，总体上对企业来说还是有利的，相应增加了企业的财务利益。对于售后回购，其类似于企业以商品作为抵押向银行取得贷款，这样大大地缩短了资金的循环周期，因为将商品出售换回现金需要一定的时间，若在此期间企业出现流动资金短缺的困难，那么售后回购交易也可以是企业选择的解决办法。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则——应用指南.北京：中国财政经济出版社.2006.

[2]中国注册会计师协会编.会计.北京：中国财政经济出版社.2008.

[3]中国注册会计师协会编.税法.北京：中国财政经济出版社.2008.

[4]许学丹.售后租回业务会计核算与税务处理.财会研究.

[5]张庆立.售后回购业务会计与税法处理差异.合作经济与科技.2006.