新旧增值税暂行条例及实施细则差异分析

卢德湖

摘 要:新的增值税暂行条例和实施细则已于2009年1月1日起实行。与1994年实行的增值税暂行条例和实施细则相比,新法实现了从生产型增值税向消费型增值税过渡的同时,降低了小规模纳税人适用税率,堵塞因抵扣固定资产可能带来的税收漏洞,调整了纳税时限等。文章就新旧增值税暂行条例及实施细则两者间在概念以及和实务操作两大方面的差异进行分析,充分肯定了新条例新细则的作用同时也提出商榷之处。

关键词:消费型增值税 一般纳税人 小规模纳税人 税率

中图分类号:F810.42 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)07-172-03

为进一步完善税制,积极应对国际金融危机对我国经济的影响,《中华人民共和国增值税暂行条例》已于2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过,并由温家宝总理于11月10日以国务院令第538号颁布,同时财政部、国家税务总局也于2008年12月15日颁布《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》,以上两项法规均自2009年1月l日起施行。新的增值税暂行条例及实施细则和1994年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税条例(草案)》及实施细则相比,时隔15年,在许多方面都作了重大修改。

这次增值税改革最大的变化是将原来生产型增值税改为消费型增值税。生产型增值税,即企业购进的机器设备所含的增值税是不允许抵扣的,而改为消费型增值税后,企业购进设备所含的增值税可以抵扣,全国大概可以减轻纳税人负担1230多亿人民币。

这次增值税改革的主要内容包括五个方面:(1)允许抵扣固定资产进项税额,实现增值税由生产型向消费型的转换。(2)为堵塞因抵扣固定资产可能带来的税收漏洞,修订后的增值税条例规定,与企业技术改进、生产设备更新无关且容易混为个人消费的日用消费品(指应征消费税的小汽车、摩托车、游艇等)所含的进项税额,不得予以抵扣。(3)降低小规模纳税人的征收率。(4)将一些现行增值税政策体现到修订后的条例中。主要是补充了农产品和运输费用扣除率、对增值税一般纳税人资格认定等规定,取消了已不再执行的来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口设备免税政策的相关条款。(5)根据税收征管实践,为减少纳税人排队等候时间,提高纳税服务水平,降低征收和纳税成本,将纳税申报期限由10天延长至15天,增加1个季度的纳税期限。调整了外汇结算销售额折合人民币的规定,补充了扣缴义务人的相关规定。

为了便于掌握新旧增值税暂行条例和实施细则的区别,笔者将以两者间的概念认定和实务操作两大方面的差异进行详细分析。

一、在概念认定上

(一)2009年1月1日实施的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称新细则)第三条将1994年1月1日实施的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称旧细则)中的“个体经营者”改为“个体工商户”

我国的个体经营者主要有两类:城镇个体经济的从业者以及农村中的个体工商户,也就是个体户。从法律认定上是根据《城乡个体工商户管理暂行条例》的规定,而经认定后即为个体工商户,因此以“个体工商户”表述更符合法律规范。

(二)新细则中第四条将旧细则中的“非应税项目”的表述改为“非增值税应税项目”,以区别与营业税中的非应税项目,更加严密

(三)新细则中第十二条进一步明确和完善价外费用的范围

是指“包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费”。完善了价外费用的构成,避免了违约金仅作为延期付款利息的误解。

(四)新细则第二十一条修改了固定资产的定义

将旧细则第十九条中的固定资产定义由“使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具;单位价值在2000元以上,并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品”改为“是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”且对在建工程划分为不动产在建工程和动产在建工程。

(五)新细则第二十三条中明确了“不动产”的概念

规定“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物”。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

(六)新细则中小规模纳税人的标准有重大修改,新细则第二十八条规定的小规模纳税人标准为

1.从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下(含本数,下同)的;而旧细则为100万元以下。

2.除本条第一款第(一)项规定以外的纳税人,年应税销售额在80万元以下的;而旧细则为180万元以下。

本条第一款所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主,是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。

3.同时在第二十九条规定,年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

4.新条例规定,小规模纳税人会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关申请资格认定,不作为小规模纳税人,依照本条例有关规定计算应纳税额。这就意味着税务机关不能再按照诸如“销售额”之类的硬性条款一刀切地将一部分纳税人硬性规定为小规模纳税人,新条例为部分小规模企业通过提高会计核算水平争取一般纳税人资格悄悄打开了一扇大门。

小规模纳税人征收率水平的大幅下调,将减轻中小企业税收负担,为中小企业提供一个更加有利的发展环境。

(七)修改了会计核算健全是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿,根据合法、有效凭证核算

现在的会计核算健全主要是指会计口径,而不再指能够准确的核算应纳税额。

二、在操作方法上

(一)修改了混合销售行为的纳税规定

旧细则规定,“不分别核算或者不能准确核算的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税”。新细则规定,“混合销售行为应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额。”使新条例和实施细则更加人性化,同时也减轻了纳税人的税负。

(二)提高了矿产品的适用税率

新细则中将矿产品的适用税率从旧细则中的13%提高到了17%。增值税转型改革后,矿山企业外购的机器设备也将纳入进项税额可以抵扣范围,整体税负将有所下降。为了公平税负、规范税制,促进资源节约和综合利用,金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率从13%恢复到17%。实际上调整矿产品增值税税率,由于下个环节可以抵扣的进项税额相应增加,最终产品所含的增值税在总量上不会增加,只是环节之间发生—定转移,国家并不会因此增加税收收入。需要注意的是,居民用煤炭制品主要是指煤球等,不属于非金属矿采选产品,仍适用13%的税率。

(三)增加了红字增值税发票的规定

新细则第十一条明确规定,一般纳税人销售货物或者应税劳务,开具增值税专用发票后,发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形,应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的,增值税额不得从销项税额中扣减。

(四)明确了不属于价外费用的具体内容

1.删除了旧细则中“向购买方收取的销项税额”的规定。

2.增加了以下条款。

(1)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;③所收款项全额上缴财政。

(2)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费,以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

(五)变更了组成计税价格计算方法

新细则中去掉了“按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定”,增加了“按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定”,使组成计税价格计算方法更容易取得,也更合理并具有可比性。

(六)调整了农产品的进项税额计算时的相关规定

1.提高农产品扣除率。新暂行条例第八条第三款规定,“购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额”,将扣除率从旧细则的10%提高到13%。

2.界定可抵扣运输费用的内容。新细则第十七条规定,运输费用金额,是指运输费用结算单据上注明的运输费用(包括铁路临管线及铁路专线运输费用)、建设基金,不包括装卸费、保险费等其他杂费。同时可抵扣的运输费用的发生环节在原有的“购进或者销售货物”的基础上,增加了“在生产经营过程中”,使纳税人从购进到销售货物过程中发生的与生产经营有关(如:调整货物存放地点等)的运输费用,均可按规定抵扣,但不包括其他与经营无关的运输费用,相对于现行政策更适应纳税人经营现状。

3.修改了农产品的买价内容。旧细则规定“农产品买价,包括纳税人购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税。”新细则规定,“农产品买价,包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。”与旧细则相比,取消了农业特产税,增加了收购烟叶企业按规定缴纳的烟叶税。

(七)降低了小规模纳税人的适用税率

旧条例规定,小规模纳税人的征收率为6%。经国务院批准,从1998年起已经将小规模纳税人划分为:工业和商业两类,分别适用6%和4%的征收率。为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平,促进中小企业的发展和扩大就业,便利征收和纳税,修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设工业和商业两档征收率,将征收率统一降低至3%。

(八)完善了不得抵扣销项税额的进项税额的内容

1.取消了销售废旧物资的免税和购进废旧物资抵扣10%的税收政策,废旧物资回收发票不再作为抵扣凭证。主要是因为长期以来国家对废旧物资回收经营行业给予了增值税优惠政策,从2001年5月起,对废旧物资回收经营单位销售的废旧物资免征增值税,并允许下个环节购进免税废旧物资按照普通发票10%进行抵扣。这种上环节免税、下环节扣税的做法虽然扶持了废旧物资回收、促进循环利用的作用,但是违反了“征多少扣多少、末征收不扣税”的基本原理,给一些不法分子提供了可乘之机,在执行中也出现了比较严重的问题。一是废旧物资回收经营企业容易偷逃增值税,故意隐瞒销售废旧物资时应缴纳的增值税;二是会诱发废旧物资回收经营个业虚增进项税额抵扣,导致回收单位虚开废旧物资销售发票享受免税,废旧物资回收经营企业用虚开发票多抵扣税款,从而造成国家税款大量流失,破坏了税收征管的秩序,也严重影响回收行业的规范和健康发展。

2.全面实行消费型增值税,取消了购建固定资产不予抵扣增值税的相关税收政策,同时取消了进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。这两项政策是当时我们在实行生产型增值税的背景下出台的,是为了鼓励外国的机器设备进入我国后提升我国生产制造业的水平。现在之所以取消它是由于:一是免税范围过宽,不太利于我们自主创新和设备国产化以及我国装备制造业的振兴,难免会对我国自主产品的开发激励不足;二是税收政策不公平,企业在操作上也比较繁琐,考虑到改革推行后企业购买的设备无论是国产的还是进口的进项税额都可以抵扣,原有的政策可以用新的方式替代,原有的政策就没有存在的必要性。

3.增加了“国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品”的进项税额不得抵扣销项税额的规定,但笔者认为在新细则中应对“纳税人自用消费品”的概念和内容做进一步明确解释。

4.明确规定了“不动产以外的(动产)在建工程所需购进的货物或应税劳务允许抵扣”。

5.新细则进一步明确“非正常损失”的范畴是指“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”。对非正常损失采用列举方式,没有兜底条款,把自然灾害损失从非正常损失中去除。

6.新细则增加了“纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣”的条款。

7.取消了来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备免征增值税的优惠政策。

(九)修改增值税纳税义务发生时间相关规定

1.新细则第十九条第一款增加了“增加了先开具发票的,为开具发票的当天”的规定。

2.明确了增值税扣缴义务的发生时间:新细则第十九条规定,增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。同时,将提货单交给买方不再作为必须条件

3.在旧细则“采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天”基础上,新细则增加了“无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天”的规定。

4.在旧细则“采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天”基础上,新细则增加了“但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”的规定,该条对大型机械设备制造企业影响很大,目前该类企业通常都拥有大量的预收账款,大多采用按进度确认收入。

5.在旧细则“委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天”基础上,新细则增加了“未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天”的规定。

(十)其他

1.个人销售自己使用过的物品,包括游艇、摩托车和应征消费税的汽车,均不纳税并增加了放弃免税的条款。新细则第三十六条规定纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的,可以放弃免税,依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后,36个月内不得再申请免税。

2.提高了增值税个人征税的起征点。新细则第三十七条规定,个人增值税起征点的幅度规定如下:销售货物的,为月销售额2000-5000元,旧细则为600—2000元;销售应税劳务的,为月销售额1500-3000元,旧细则为200到800元;按次纳税的,为每次(日)销售额150-200元,旧细则为50到80元。

3.明确了扣缴义务人的纳税地点。新细则第二十二条规定,扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

4.调整了增值税的纳税期限。增加了一个季度的纳税期限,以一个季度为纳税期限的规定仅适用于小规模纳税人;小规模纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据其应纳税额的大小分别核定;纳税人进口货物,应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款,并将按月申报出口退税写进暂行条例。

(十一)商榷

值得商榷之处是,新细则第二十一条规定“条例第十条第(一)项所称购进货物,不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产。”但笔者认为该条款所阐述的意思容易让人误解且不合理:

1.既用于应税项目,也用于非应税项目、免税项目而购进的固定资产,其进项税额是可以抵扣的,但笔者以为,应按条例第二十六条作为无法划分不得抵扣的进项税额计算不得扣抵的进项税额。

2.用于集体福利或者个人消费而购进的固定资产难道就允许全额抵扣进项税额吗?笔者以为应该不允许。新的增值税暂行条例和实施细则的实施,可以消除当前生产型增值税税制所决定的重复征税的因素,可以降低企业设备投资的税收负担,有利于鼓励投资和扩大内需,促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变,对于增强企业特别是中小型企业的发展后劲,提高企业竞争力和抗风险能力,克服当前金融危机所带来的不利影响,会起到很好的作用。

参考文献:

1.国务院令538号.中华人民共和国增值税暂行条例.2008.11.http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/index.html

2.财政部,国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.2008.12http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/index.html

3.许太谊.新增值税暂行条例及实施细则解读与疑难问题精解[M].北京:中国市场出版社,2009

(作者单位:闽西职业技术学院 福建龙岩 364021)(责编:吕尚)