建筑施工企业会计核算相关问题的探讨

董晓蓉

摘要:文章以建筑施工企业会计核算的特点及主要内容为基础,探讨了当前指导施工企业会计核算的两个规定,即《施工企业核算办法》与相关新会计准则的应用情况,同时提出了施工企业会计核算的两个问题,即所得税核算对施工企业的影响以及施工企业合并会计的处理。

关键词:建筑施工企业;会计核算;新会计准则;会计信息质量

中图分类号:F235文献标识码:A 文章编号:1674-1145(2009)18-0186-02

一、建筑施工企业会计核算的特点及主要内容

施工企业会计核算在核算对象、核算内容等方面具有不同于其他单位会计核算的特点,核算内容也有所差异,决定了对施工企业会计核算的研究必须从自身特点出发。

(一)施工企业会计核算的特点

与其他行业会计核算的定义基本相同,施工企业会计核算就是以货币形式对建筑施工企业的生产经营活动进行全面、系统的记录与核算,并在期末形成会计报告,提供给企业会计信息使用者。施工企业会计核算主要有以下几个特点:首先,会计核算的对象是施工企业的资金运动。其次,会计核算方法与其他企业不同。一是施工企业由于施工流动、分散的特点,需要在会计核算中形成多层次的分级会计核算;二是施工企业因为经济活动的特点,需要单独设立一些中间科目,以汇集分类施工过程中发生的各项费用,并根据需要以产品或劳动量为基础将费用进行摊销计入成本。

(二)施工企业会计核算的核心内容

施工企业会计核算的对象是资金运动,其核心内容也就是资金管理,增加资金的流动性,提高资金使用效率。合理使用资金,降低资金成本,既是保证生产经营资金的需要,又是提高经济效益的重要途径。

目前,我国建筑施工企业的资金主要有三方面来源,一是企业自有资金,包括投资者投入资金和留存资金,二是施工企业收回的工程款,三是企业向外部机构的贷款融资。要提高资金的使用效率,就要制订资金使用计划,这是资金管理的基础。首先企业应在满足资金需求的基础上,秉承节约的基本原则,计算确定资金的合理占用量,编制合理的资金计划。资金计划不仅要保证施工企业的正常生产经营需要,还要加强应收账款和备用金等其他应收款项的管理,平衡施工项目的资金收支。其次,施工企业应充分使用自有资金,控制融资额度。随着国家加大对交通基础设施的投入,施工项目不断增加,企业自有资金很有限,远远不能满足施工生产的需要。但是对于施工企业来说,在资金紧张时,要注意以合同为依据保证按时收回工程款,增加自有资金拥有量。在运用银行贷款融资时,也要注意控制融资规模,保证企业合理的融资结构和资本成本,要考虑贷款融资带来的效益,保持贷款额度的合理性。

二、施工企业会计核算的规定

施工企业会计核算必须按照当前的相关规定办法指导实施,为更好地进行会计核算,应对相关办法进行深入分析。

(一) 《施工企业会计核算办法》的应用分析

我国财政部2003年9月颁布了《施工企业会计核算办法》(简称《办法》),并要求已执行《企业会计制度》的施工企业于2004年1月1日执行。新办法的实施对规范施工企业的会计核算,提高施工企业会计信息质量具有重要作用。收入的确认问题是施工企业核算过程中的重要问题,而且新旧制度办法存在一定的差异,本文借此来分析对新会计核算办法的应用。

新颁布实施的施工企业会计核算办法与原企业会计制度相比,对确认收入时点和数额的规定不相同。新会计核算办法规定,在工程施工合同的结果能够可靠地估计的情况下,企业应当根据完工百分比在资产负债表日确认工程合同收入和工程合同费用;在工程施工合同的结果不能够可靠估计的情况下,要分别不同情况处理。而根据原《施工企业会计制度》的规定,企业工程价款应于办理工程价款结算时,根据结算的工程价款金额确认合同收入。从新旧制度办法的比较来看,在收入的核算方面,新办法更强调实质重于形式原则和谨慎性原则。

虽然新会计核算办法以合同成本能否收回为依据对两种情况进行了区分处理。但是,在会计实务操作中可能存在以下问题和障碍:第一,办法规定的完工百分比法和合同成本能否收回的依据判断具有很大的职业操控空间。第二,如果施工企业确认的工程合同收入超过可收回的结算价款,在不考虑其他因素的情况下,资产负债表上将同时增加资产和权益的期末数,这样有悖于会计的谨慎性原则。

(二)新会计准则相关规定的应用

财政部于2006年2月颁布了新会计准则,并于2007年1月在上市公司中推行。新会计准则与旧会计准则相比发生了多方面的重要变化,其实施必将对会计行业及社会经济环境产生重大,对建筑施工企业来说也不例外。新会计准则对建筑施工企业的会计信息质量和行业机会均具有重要意义。新会计准则的应用提高了建筑施工企业会计信息的相关性与可靠性,将有助于提高建筑施工企业会计人员的综合素质,提高建筑施工企业的会计信息质量。

新会计准则的应用也将对建筑施工企业产生重要影响。首先,新会计准则将会对建筑施工企业的业绩产生影响。其次,新会计准则的应用需要转换与调整建筑施工企业的会计科目。根据新准则中对外投资相关会计准则的规定,对外投资主要归类为金融资产,取消了短期投资的概念,转换为交易性金融资产或可供出售金融资产;取消了长期债权投资的概念,变为持有到期投资,核算方法的规定也发生了较大变化。这就要求建筑施工企业的会计人员及时调整更换相关会计科目与账务处理系统。

三、当前规定下施工企业会计核算应注意的问题

建筑施工企业要在新《施工企业会计核算办法》和新会计准则的指导下,规范、正确地进行会计核算,不仅要学习好相关的规定办法,还要注意特殊业务核算的相关问题。

(一)所得税核算的影响

新会计准则在所得税计税基础、所得税核算方法等方面发生了变化,将会对施工企业的会计核算产生一定的影响,是施工企业在会计核算过程中应着重考虑的问题。首先是所得税的计税基础发生变化。我国新修订的所得税会计准则引入并应用了资产和负债的计税基础。资产计税基础是指施工企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。负债计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。在计税基础上,原所得税会计准则以损益表为核心,主要是从发生额的角度进行分析,原所得税会计准则以损益表为核心;而新准则提出了资产和负债的计税基础的概念,明确了资产和负债的计税基础,强调施工企业在某一特定时日的资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异,按照其对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。其次是所得税核算方法发生变化。在所得税确认上,原准则规定企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法核算所得税;而新所得税会计准则要求施工企业一律采用资产负债表债务法进行所得税核算,彻底改变了原先的所得税会计处理方法。再次是递延所得税的减值准备计提。原会计准则没有规定递延税款借项需要计提减值准备,而新会计准则则规定在一定的情况下,递延税款借项可以计提减值准备,并可以在将来满足条件时转回。

(二)施工企业合并的会计处理

新会计准则下,合并报表范围的确定更关注实质性控制,施工企业集团中母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,鉴于母公司仍然控制着该子公司,也应纳入合并范围。

新准则体系运用的合并理论指导思想下,合并会计处理方法的变化主要体现在少数股东权益、少数股东损益、合并形成的子公司净资产的计价等方面。原准则下少数股东权益在资产负债表中的负债项下列示,而按照新准则,少数股东权益按照子公司全部净资产所隐含的公允价值为基础计算,属于合并所有者权益的一部分,在合并资产负债表中所有者权益项下单独列示;少数股东收益属于少数股权的净收益,在合并收益表中是合并净收益的组成部分,新准则规定列示于合并净收益项下;从子公司净资产的计价来看,在用购受法编制合并报表时,对于子公司净资产,不论其属于母公司还是属于少数股权的部分,均按母公司所花代价隐含的公允价值加以反映;从商誉及其归属来看,商誉通过母公司投资成本超过所取得的子公司净资产公允价值的差异推断而得。由于子公司的所有净资产(包括商誉)都按公允价值计价,因此商誉由全体股东共享;从施工企业集团内部交易产生的损益来看,企业集团内部交易所产生的未实现损益或推定损益,应当全部予以抵消或确认。

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