资产负债表观在会计准则中的体现

刘慧敏

[摘要]资产负债表观以资产负债表为报表重心而强调全面收益，它由净资产(业主权益变动除外)的期末、期初余额对比求得，相应编制全面收益表或业绩报告。2006年新的会计准则的颁布与执行，袁明我国会计规范与国际的紧密接轨，更多的体现了资产负债表观。

[关键词]资产负债表现；新会计准则；公允价值

2006年我国财政部颁布了新的《企业会计准则》和《企业会计准则——应用指南》，宣告我国建立了完整的会计准则体系。新的会计准则体系出台后，确定了以基本准则为主导、具体会计准则和应用指南为具体规范的新的企业会计标准体系，不仅在会计准则的内容、原则、方法等方面发生了重大的变化，而且在会计理念上也发生了重大的转变，如引进了公允价值计量模式。这就要求会计从业人员彻底转变观念，把握资产负债表观的外延和内涵，从而把资产负债表观这一重要的理念贯彻到学习和实际工作中去。

一、资产负债表观的含义

资产负债表观和利润表观是收益计量的两种观点。资产负债表观以资产负债表为报表重心而强调全面收益，它以由净资产(业主权益变动除外)的期末、期初余额对比求得，相应编制全面收益表或业绩报告。资产负债表观要求根据未来期间经济利益流入流出企业情况对相关资产、负债等进行确认与计量。财务报表的核心是资产负债表，计量基础是公允价值，收益的计量原则是基于全面收益理念的实现和未实现原则；其特征是强调相关性、实质重于形式等原则。

利润表现。企业的收益是指一定时期内企业实现的收入与相关成本、费用之间的差额。以此为基础，会计确认和计量的重心放在了利润表上。首先考虑从交易或事项产生的有关收入和费用的直接计量入手，然后根据收入和费用的变化按其经济性质的一致性联系起来确认收益。在利润表观下，财务报表的核心是利润表，计量基础是历史成本，收益计量原则是实现的原则。收益的基本计算公式是：收入－费用=利润。很显然资产负债表成了确认与合理计量收益的跨期摊配的中介，成了利润表的附属。其特征为全面遵循历史成本、配比和谨慎性三大原则。也是一直沿用了很多年的一种会计收益计量的观点。利润表也一直是被广大投资者关注的重要报表，同时也是一些上市公司弄虚造假粉饰是非的重要报表。

资产负债表观是指会计准则的制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范有此类交易或事项产生的资产或负债的计量，然后再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债表观下，利润表成为资产负债表的附属产物。资产负债观视会计为一种计量资产和负债的手段。其目的是通过定期和经常地估价来计量各项资产和负债的价值乃至整个企业的价值，因此认为企业净资产的保持和增值是衡量企业的主要指标，并通过资产负债表加以反映。损益表的确定仅是计价过程的一个副产品。

二、资产负债表观在新会计准则体系中的体现

(一)在基本准则中的体现

1.会计要素

在新的《企业会计准则一基本准则》中，采用全面收益理念的资产负债表观来重新定义会计要素。基本准则中首先定义了资产，使之成为所有会计要素的共同基础，并明确规定“符合资产定义，但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表”。另将负债定义为“企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。新的基本准则还引入了“利得”和“损失”这两个新的概念。利得是指由企业非日常活动引起的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。规定利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。这两个概念的引入，使得传统会计收益和损失的范围得以扩展，为全面收益的划分和全面收益的信息披露提供了基础，体现了全面收益的资产负债表观。新基本准则给出了资产和负债的定义，根据资产和负债的差额得出了所有者权益的定义，并进而利用资产和负债的变动来定义收入、费用、利润等要素，体现了资产负债表观。

2.会计信息质量要求

新准则与旧准则相比，不再强调会计核算的13个一般原则，而是将13个原则作了调整与分化。将权责发生制原则改为会计核算的基础；将一贯性和可比性原则合并为可比性的质量要求；将历史成本计价原则作为会计计量属性；取消了配比原则、划分收益性支出和资本。性支出原则，增加了实质重于形式原则。同时名称上也作了调整，除此以上的原则改称作会计信息质量要求，也称八大信息质量要求，包括：客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

由于配比原则、划分收益性支出和资本性支出原则是利润表观下的产物。而实质重于形式是资产负债表观的产物。因此新会计准则做出以上的调整。

3.引入了公允价值计量属性

一项资产或负债的公允价值是指在自愿交易的双方之间进行现行交易，在交易中所达成的资产购买、销售或负债清偿的金额。这就是说，这项交易不是被迫的清算或销售，交易的金额是公平的，双方一致同意的。

我国新的《企业会计准则——基本准则》明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，这表明我国会计向国际趋同迈出了实质性一步。公允价值的广泛运用，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中有17个程度不同地运用了公允价值计量属性，涉及范围之大是显然的。具体运用情况见表1：

在存货、固定资产、生物资产、无形资产四项具体准则中，均在计量或初始计量中做出了几乎一致的规定，即：投资者投入相关资产的成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。这意味着接受投资形成的有关资产，必须以公允价值确定。另外，这些准则都同样规定，非货币性资产交换、债务重组等所取得的相关资产的成本。应分别按照相应的准则确定。而非货币性资产交换、债务重组准则均涉及公允价值。

资产负债表观注重资产的真正价值。认为企业的收益是当期净资产的净增长额(不包括所有者投资和向所有者分配利润所造成的变动)。因此新准则引入公允价值计量属性，体现了全面收益的资产负债表观。

(二)所得税会计准则的体现

2006年2月财政部正式颁布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，目前已在我国全面执行。在这38项具体准则中，第18号准则——《所得税》会计准则尤为引人注目。其中一个关键的原因就是由于该准则制定时所遵循的基本理念发生了根本性转变，由原来的利润表观转变为资产负债表观。新的所得税会计处理方法采用资产负债表债务法，与原有的建立在利润表观下的所得税会计的处理方法相比，不仅在概念、特点和核算程序上不同，更重要的是二者在基本理念上也发生了本质的区别。这一处理方法的转变，是较为完全体现资产负债表观在我国会计准则中应用的一个典型，也是我国所得税会计的重大改革。主要体现在以下内容：

在资产负债表债务法下，按照根据税法调整后的会计利润计算应交所得税；然后根据资产或负债的账面价值与计税基础确定的暂时性差异计算递延所得税资产或负债，最后倒轧出所得税费用。这种会计处理方式认为，只要资产和负债的会计核算符合真实公允原则，所得税费用信息自然真实可靠。在核算时以首先确认资产、负债为重，是遵循资产负债表观的具体体现。

所得税费用=当期所得税+递延所得税。递延所得税是指按照所得税准则规定应当予以确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额，收益的计算包括了递延到以后期间的未实现收益，符合了资产负债表观的全面收益观。

(三)存货准则中的体现

新会计准则规定存货发出可以采用先进先出法、加权平均法和个别计价法计算存货发出的成本，取消了后进先出法。这是因为后进先出法不能反映现时的存货成本，资产负债表上的存货金额反映的是过去的事实，不能代表企业的现行财务状况，与资产负债表观是相违背的。这也是多年来对存货改动较大的一个地方。以前企业一直采用后进先出法对存货进行计价，并且在物价上涨的情况下，还是体现谨慎性原则，不过也给虚调利润提供了可乘之机，新会计准则的调整则更好地解决了这个问题。

三、结论及启示

从新会计准则体系中可以发现，我国正在努力实现从利润表观向资产负债表观的转变，相应地，财务报表的重心也逐渐由利润表转向资产负债表。长期以来，我国企业会计信息使用者大多偏好利润指标。从监管方面看，在资本市场上，公司的上市、配股、停市和退市等监管条件主要是看利润这个指标。从投资方看，投资者很关心资本的回收，短期行为严重，也很在意企业利润这一指标；从对管理层激励考核机制上看，也是很重视利润指标的。因此导致了我国目前以利润表为重心的状况。这说明我国还没有形成充分关注企业长期营利能力和财务状况的环境。但是随着新会计准则体系的发布实施，随着我国会计环境的不断优化，最终将实现与国际财务报告的趋同与等效。