存货会计计价方法对存货管理模式的影响分析

邱淑松

[摘要]我国新的会计准则体系于2006年2月15日由财政部发布，自2007年1月1日起首先在上市公司范围内实行。新的会计准则与原会计准则和会计制度相比有很多新变化，执行新会计准则后，对企业管理行为产生了重大影响。特别是存货会计计价方法的改变，对上市公司存货管理模式的影响是重大而深远的。

[关键词]新会计准则；存货；计价方法

我国新的会计准则体系自2007年1月1日起首先在上市公司范围内实施，并鼓励其他企业执行，到2008年底，所有大中型国有企业都开始执行新会计准则。新准则体系充分借鉴了国际会计准则，新准则中绝大部分会计政策和方法与国际会计准则的要求是一致的。执行新准则对上市公司利润将产生重大的影响。本文通过具体分析新会计准则中存货会计计价方法的改变来探讨其对企业存货管理模式的影响。

一、存贷计价方法的改变对企业存货管理的影响

存货是指在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种有形资产，是企业流动资产的一项重要内容，直接对应于利润表中的主营业务成本项目，因此该科目的变化对企业损益、资产总额、所有者权益和所得税数额都能产生一定影响。企业若采用不适当的计价方法或任意分摊存货成本，就可能降低销售成本，增加营业利润。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业，能够带来应税收入；二是该存货的成本能够可靠计量。在传统的存货计价方法中，“后进先出”法是企业在核算成本时，参考的是最近购入的原材料存货的价格，而“先进先出法”，则是参考最早购入的原材料存货价格。在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出”法，显然扩大了公司的利润率，而用“先进先出法”，则缩小了公司的利润率，原材料价格上升时则反之。可以说，“先进先出”法更侧重于反映公司长期的经营情况。不过新的企业会计准则规定，“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”笔者认为，正是由于后进先出法与准则的这一会计信息质量要求严重背离，才被排除到允许被使用的存货计价方法之外。企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告的这一要求，具体到存货发出这一事项，就是要求存货的成本流转应当与存货的实物流转相一致。从理论上来讲，企业的实物流转和成本流转也应当一致。虽然在实际工作中，由于企业的存货进出量很大，品种繁多，成本多变，保证各种存货的成本流转与实物流转完全一致是难以做到的，但先进先出法、加权平均法和个别计价法都能比较好地体现成本流转与实物流转的一致性。个别计价法无需多论，它能完全保证成本流转与实物流转的一致性。同时根据生活经验，也容易发现后进先出法的不合情理之处。如果分几批买入同一物品，按照后进先出的顺序使用这些物品，可能会使人们丧失最先几批购入物品存在瑕疵的追偿权利。这说明，即使企业能够实现零库存，按照后进先出的顺序发出存货也是不理智的。总之。取消后进先出法的理由，不在于它的计算烦琐或者企业可以利用这种计价方法调节利润，而在于这种方法不符合存货发出的实物流转顺序，不能提供与企业实际发生的交易或者事项相一致的会计信息。

二、合理选择存货计价方法，加强企业存货管理的措施

尽管存货无论采用何种计价方法，一段时间内实现的应纳税所得额的总和应该是相同的，因为一批存货在一段时期内会全部转入企业的损益，但在这段时期内前后各段时间中实现的应纳税所得额却不一样，并由此影响到所得税的应纳税额。企业在选择存货计价方法的时候，要选择有利于本期多结转成本，能使成本上升，利润减少，从而减少计税依据，减轻所得税税负的方法。而又因为所得税税金支出是一种强制性的现金支出，所以还要以所得税的税金支出的现值作为评判标准，立足于使成本费用的抵税效应得到最充分最快的发挥，即所得税税金支出现值最小的方法。这就要针对不同的企业，选择不同的计价方法。(1)在盈利企业，由于存货成本能从所得税中税前扣除，即存货成本的抵税效应能够完全发挥。因此，在选择计价方法时，应着眼于使成本费用的抵税效应尽可能早地发挥作用。即选择前期成本较大的计价方法。在通货紧缩时期，选择先进先出法。(2)在享受所得税优惠政策的企业，由于减免税期内成本费用的抵税效应会全部或部分地被减免优惠所抵销，应选择减免税期成本少，非减免税期成本多的计价方法。(3)在亏损企业，选择计价方法应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的计价方法，尽量使能得到税前弥补亏损年度的成本费用较高，而不能得到或不能完全得到税前弥补亏损年度的成本费用较低，从而保证成本费用的抵税效应得到最大限度的发挥。

三、保障企业合理选择存货计价方法的配套措施

(一)完善证券市场监管的政策和法规

可以考虑对公司首发、配股、增发新股及对亏损的处理采用新的标准，从动机上消除部分上市公司操纵存货计价方法的可能。应该改变目前以净利润、净资产收益率为核心的单一的上市公司业绩考察指标体系，采用包括经常性经营收益、经营性现金流量指标、产品创新与成长业绩指标、企业内部管理业绩指标在内的短期与长期指标相结合的考察指标体系，以更加客观地评价企业目前的财务状况、经营成果和未来的发展前景，减少企业管理当局进行存货计价改变的外在诱因。

(二)加强和规范存货管理审计的外部监督

上市公司滥用存货计价方法的行为大大加大了注册会计师的审计风险，同时也增大了审计的工作难度与审计成本。因此，应结合我国当前上市公司滥用存货计价方法的实际情况，尽快制定存货计价方法的独立审计准则，规定明确、具体的各项存货计价方法的审计程序，为注册会计师的审计提供技术支持；同时还应该进一步完善注册会计师的聘用和轮换制度，为注册会计师的独立性提供制度上的保证，最终达到降低审计风险、防止审计失败、提高审计质量等，从而达到有效遏制上市公司的存货计价方法滥用行为的目的。

(三)培育和完善信息市场、价格市场

信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，因此有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价，使得存货计价方法的可操作性较差。可以利用现代信息技术，定期公布有关资产的价格、信息资料，使企业存货计价的选择有章可循，提高存货计价的可操作性，增强存货计价的公允性和客观性。

总之，企业存贷管理需要随着市场的环境演化而变化，其会计知识结构需要随着新会计准则的实施而全面更新升级。惟其如此，才能真正读懂包括存货计价方法在内的会计信息的真正含义。