试论研究开发费用的会计处理

王巧兰

【摘要】为了保持核心竞争力，企业特别是高科技企业积极致力于研究开发活动，从而导致研究开发费用激增。研究开发费用的会计处理已成为会计界关注的焦点。本文从企业研究开发费用资本化处理的角度，探讨会计处理方法。

【关键词】研究开发费用；资本化；会计处理

我国旧会计准则及会计制度对企业的研究开发费用基本上采用费用化的办法。2001年出台《企业会计准则一无形资产准则》第13条规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其八账价值应按依法取得时发生的注册费用、律师费等费用确定：依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。2006年新会计准则对研究开发费用的费用化进行了修订：《企业会计准则第6号一无形资产》规定。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计八当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一定条件的，才能确认为无形资产。笔者认为，新的会计准则更合理，研究开发费用在一定条件下实现资本化是会计处理的必然趋势。

一、研究开发费用资本化的理由

(一)有利于我国会计准则与国际接轨

中国加八世界贸易组织后，中国的经济紧密地与世界经济融合起来，世界各国间的投资和对外贸易更加自由化。环境的变化必然要求中国会计准则与国际惯例接轨，采用一定条件下资本化的做法与国际会计准则规定的做法一致，可以缩小与国际之间的差异。

(二)符合权责发生制原则

研究与开发是两个相互联系的阶段，研究活动是一种初步的探索性工作，是一个基础阶段，能否带来经济效益非常不确定，而且受益对象不明显。开发活动是将研究成果付诸于实践，比研究阶段更进一步，经济效益的确定性高，并且受益对象是特定的产品，所以将研究过程中发生的费用进行费用化，计入当期损益。而开发过程中发生的费用，在开发成功时将其资本化。不成功时进行费用化，计入当期损益，这比单一的费用化或单一的资本化更符合权责发生制原则。

(三)更客观地反映企业的财务状况

研究开发费用为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了企业革新活动进展和成功可能性的信息，将研究开发费用资本化后作为无形资产在资产负债表中列示。可以降低负债比率，增加企业的融资信心，提高企业的商业信用，帮助其扩大融资渠道。

(四)有助于企业价值最大化的实现

企业价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国。日本、中国香港、中国内地等国家和地区的股市看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明科技含量已成为企业价值的重要组成部分。经济学研究发现，研究开发费用资本化与股价显著相关，可提高股票账面价值与企业内涵价值的一致性。

(五)能更好地协调谨慎性与相关性原则

单一的费用化遵循了谨慎性原则，但损害了相关性原则；单一的资本化遵循了相关性原则。但忽视了谨慎性原则。研究开发费用在一定条件下的资本化，很好地协调了谨慎性与相关性原则，既避免费用化导致的资产低估，也最大限度地降低了资本化潜藏的风险。

(六)符合资产的定义

企业研究开发活动投入的大量经费，不是为了取得本期利益，而是为产生未来的经济利益。在开发过程中。成本能可靠计量，研究开发成功时，其成果可以成为能被企业控制的一项资源，显然符合资产的定义。

(七)有利于增强企业的技术创新能力

研究开发费用本质上是资本化支出，具有明显的后效性。由于现代管理者的任期并不是永久性的，如果把研发支出作为费用核算，必然会引起本期利润下降。管理者不愿因为业绩下降导致投资者不满，直接后果是减少研发费用支出。这样，虽然短期利润数字比较看好，却损害了企业发展的长远利益。如果把部分研发费用资本化，就能在一定程度上克服上述弊端。

二、研究阶段和开发阶段的会计界定

(一)阶段划分

1研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，包括：为获取知识而进行的活动；研究成果或其它知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。该阶段特点：基于获取新知识的目的；具有探索性。为进一步开发活动进行资料及相关准备；可以取得初步的智力成果。研究活动一旦成功就产生一种可利用的知识，在进一步开发应用之前不具有经济价值。

2开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等，包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；包含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计：试生产设施的设计、建造和运营；材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定替代品的设计、建造和测试等。该阶段特点：基于形成新的或有重大改进的产品或工艺，可供销售或企业自用的目的；建立在研究阶段成果基础上，可通过可行性分析确定未来收益；研发项目取得成果的可能性大，一旦开发成功，便能形成无形则产。

正确划分研究阶段和开发阶段的费用是合理进行研究开发费用会计处理的前提。在会计实务工作中，具体划分研究阶段与开发阶段，应研究其特点，严格执行研究和开发阶段的划分标准，并根据企业的实际情况，判断哪些活动属于研究活动，哪些属于开发阶段活动，防止利用费用资本化调节利润。

(二)会计处理的界定

国际会计准则规定，研究费用应在其发生的当期确认为费用，并且在随后的会计期间也不能确认为资产：开发费用如果满足以下标准时，应确认为资产，即：能够清楚地确定产品或工艺，并且应计八产品或工艺的费用能单独地辨认和可靠地计量；产品或工艺的技术可行性能够论证；企业计划生产和销售(或利用)该产品或工艺；该产品或工艺存在的市场或其对企业的有用性能够被论证；拥有为完成该项目并销售或使用该产品、工艺所需的足够的资源。或能论证它们的可用性。可见，国际会计准则规定资本化的条件是相当严格的，从资源、生产技术、商业、经济效益等方面都作了限制。

英国标准会计实务公告规定，自行开发过程应分为三个阶段，即纯理论阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段发生的支出应予费用化，开发阶段发生的支出原则上也应费用化，但若符合以下条件，则可资本化：对应着确定的项目；这些支出是可以单独分辨的；项目的技术可行性以及最终的商业效用等可以合理地预期；为使项目能够完成，存在或可以合理地预期能够得到适当的资源，也即在资源方面能够得到保证。

对比两个准则，虽然在阶段的划分、文字叙述上有些差异，但认为资产的标准基本一致。借鉴国际会计准则，遵照我国新会

计准则。企业研究开发费用可分为几种情况分别处理。

1对研究开发费用占企业支出比例较大的高新技术企业或大型企业。将研究开发费用资本化作为基本会计处理方法，有选择地将研究开发费用资本化；研究阶段的调查、分析活动支出费用化；开发阶段的创造性活动支出费用资本化。如若操作难度大、投入的资金多，可将开发费用先通过专门账户收集，研究开发成功则全部资本化；研究开发失败时，则采用一定的方法在以后各期分期摊销。

2对研究开发费用发生较少的中小型企业，按照谨慎性原则，可将研究开发费用作为期间费用全部计八当期损益。

3对无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的企业，应当将研究开发费用全部费用化，计八当期损益。研究开发成功发生后的附带费用全部资本化，计入无形资产。形成无形资产的部分价值。

三、研究开发费用的会计处理

(一)归属

1可直接归属无形资产开发成本的研究开发费用包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费：开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销；按照借款费用处理原则可资本化的利息支出；属于间接费用的销售费用、管理费用等。

2不可归属无形资产开发成本的研究开发费用包括：无形资产达到预定用途前发生的初始运作损失；为运行该无形资产发生的培训支出；无形资产达到资本化条件之前已经费用化，计八当期损益的支出。

(二)财务处理

1设置“研发支出”科目，用于归集分配企业研究开发费用。

2企业自行开发无形资产发生研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

3企业以其他方式取得的、正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，按自行开发进行账务处理。

4期末，将“研发支出——费用化支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科且，贷记“研发支出——费用化支出”科目。

5研究开发项目达到预定用途形成无形资产时，按“研发支出——资本化支出”科目余额，借记“无形资产”科目。贷记“研发支出——资本化支出”科目。

实际操作中，存在着研究开发过程的费用较难划分、容易被当作利润调节器等问题。要解决这个问题，可以通过对每个研究项目安排专门会计人员、设置备查簿，系统归集开发过程发生的各项费用。同时，企业成立评估小组，针对具体研究项目特点，分析经济环境、盈利性、潜在风险、有效期等因素，采用收益法、市场法、成本法等方法。对无形资产价值区间进行评估。落在价值区间内的“研发支出”费用，开发成功时，将其全部计入无形资产成本，未落在价值区间内的“研发支出”费用全部转入当期损益。