关于公允价值计量属性的思考

[摘 要]新会计准则体系的建立是以提高会计信息质量为前提,以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求,进一步规范会计行为和会计工作秩序,维护社会公众利益为目的的。新会计准则最大的亮点是公允价值计量属性,采用公允价值,主要是为了与国际会计准则趋同,并保持了一定的中国特色。对公允价值的重新启用,也可能产生一些问题。

[关键词]新会计准则 公允价值计量 问题思考

作者简介:佟丽娟(1969-),女,辽宁阜新市人,辽宁工程技术大学技术与经济学院,副教授,硕士研究生,主要从事会计研究。

公允价值能够合理地反映企业的财务状况,从而提高财务信息的相关性。当价格上涨时,以历史成本为基础的资产负债表中,除货币性项目外,非货币性资产和负债都会被低估,这种报表不能揭示企业的真实财务状况,对决策可能不相关。而公允价值与历史成本相比,能较准确地披露企业获得的现金流量,从而更确切地反映企业的经营能力,偿债能力及所承担的财务风险,其得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者等的决策提供有力的支持;企业利润的计算是通过收入与相关的成本、费用配比进行的,收入按现行价格计量,而成本、费用按历史成本计量。这样因为收入和费用计量属性不同造成的价差,不利于正确评价企业的经营成果,所以对于收入和成本、费用均采用公允价值计量属性更科学合理。但公允价值计量也存在一定的局限性。

一、公允价值计量属性的局限

(一)信息质量的可靠性难以保证

相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交易为基础的历史成本计量,公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息,但因其具有不确定性、变动性,因此难以满足会计信息可靠性的质量要求。

(二)运用公允价值计量的实际操作问题

由于资产的公允价值不容易确定,目前采用公允价值属性,实际操作时能做到的只能是选择最接近公允价值的计量,尤其是在资产或负债不存在公平市价的情况下,需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。大多数时候,公允价值的确认只能来源于双方协商,那么公允的程度就有待提高了;同样现值利率的取得也会存在具体困难。这些都给计量公允价值留下可选择的空间,而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。在目前市场机制不健全,投资者主要以企业财务报表指标作为投资决策依据,公司内部治理结构尚不合理的情况下,不排除因受自身利益驱动的高级管理人员可能利用此进行利润调节和会计造假的情况。虽然在新准则中也针对这些情况做了一些规定,但是这些规定许多还是定性的概念,仍然存在进行人为操作的空间。

(三)运用公允价值计量的成本问题

首先,公允价值计量属性是动态计量属性,对全部资产和负债运用公允价值计量就意味着每一个会计期间都要对全部资产和负债进行重新计量,除了需要专门的评估计量人员从事准确地确定资产和负债的公允价值工作外,还需会计人员对资产和负债进行全面调整的账务处理,这就要增加资产评估成本和账务管理成本。另一方面,为了预防利用公允价值计量进行盈余管理,运用公允价值计量必须增加监管成本。其次,公允价值的运用对于大多数会计从业人员来说也是十分陌生的,要掌握新准则的有关具体运用。培训必不可少,培训费用也将是一笔不小的花费。要使运用公允价值计量属性能提高财务信息的相关性和可靠性,必定要增加成本。

(四)公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性

在公允价值的计量模式下,经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化,都会引起企业财务报表的波动,甚至可能误导财务报表使用者。

(五)公允价值计量与新准则中其他准则的磨合协调问题

我国的新准则主要参考了国际准则,同时也根据我国的实情进行了修改。这些引用与修改在实际操作中会不会出现一些不协调的问题,对此我们也不得不进行思考。作为一个完整的体系,各个准则间也有着密切的相关性,它们之间的细节问题不容忽视。例如,资产减值准则中规定“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”。这条准则减少了企业操作利润的空间,但是从另外一个角度讲,它与新准则中公允价值理念又是完全相背的。在我国目前市场发育不完全的状况下这种矛盾不可避免,因此新准则的内部也必须经过一个磨合完善的过程。改动后的衔接以及实际操作中必然会碰到一些未曾预料到问题,不断的解决新问题是我们不得不面临的事情。

二、对公允价值计量局限性的建议

(一)引入全面收益

全面收益是一个广泛的收益概念,是指除了业主投资和分配给业主款项之外的一切权益上的变动。既包括已确认并已实现的损益,又包括已确认但未实现的损益,前者为传统损益表上的项目,后者则通过“其他全面收益”来反映,所有这些损益项目均反映在全面收益表中。从金额来讲,全面收益=净收益+其他全面收益。因使用公允价值而产生的资产减值准备和资产重组收益,是已经确认但未实现的损益,所以我认为那些已确认未实现的损益应反映在全面收益表上的其他全面收益中。理由是其他全面收益反映了已确认未实现的损益,这种损益不代表企业真实经营业绩,若将巨额已确认未实现损益都反映在其他全面收益中,即使企业利用公允价值确认了巨额利润也不能说明这个企业经营状况良好,确认了巨额亏损也不能说明这个企业面临倒闭。可见,如果采取这种会计方式,那么将不会有人热衷于利用公允价值操纵利润。另外,其他全面收益与净收益在全面收益表上分开列示,能给会计信息使用者明确提供哪些是已实现损益、哪些是未实现损益,以及更加全面和有用的损益信息。

(二)建立实施公允价值的良好环境

由于公允价值的表现形式有多种,在会计实务中到底选择哪种表现形式,有时就依赖于会计人员的职业判断能力。因此,为了保证会计信息的可靠性和准确性,全面提高会计人员的素质势在必行。我国应当在今后加强会计人员的职业教育,大力提高会计人员的素质,包括业务素质和道德素质,普及公允价值计量观念和计量的专门技能。许多财务报表编制者,审计师,分析师和其他人可能会需要一些时间去掌握公允价值计量方法中的专门技能。这一目标可以通过广泛宣传有关准则及其指南,使每个人都知道按准则的要求来实现。实施包括教育和实地测试在内的周密计划和国际合作的执行程序是极其重要的,而有一个足够的过渡期以使各方掌握专门技能也是很重要的。总之,公允价值计量成功实行的关键是:教育,实践和时间。”

(三)明确“决策有用观”的财务会计目标

会计目标是人们通过会计实践预期所要达到的标准。会计目标定位不同,对会计信息的质量特征及提供方式的要求就不相同,这又会进一步导致会计确认,计量和报告方法上的差异。关于会计目标主要有两种观点,即“受托责任观”和“决策有用观”,在“受托责任观”下,提供会计信息主要是向资源的所有者报告经营者责任的履行情况。为了防止经营者随意操纵业绩,会计信息必须是可靠的,因此也就决定了在“受托责任观”下应以历史成本为主要计量属性。而“决策有用观”要求会计信息应满足广大会计信息使用者进行决策的需要,财务报告应主要反映现时信息,更强调信息的相关性,以便使公允价值更好地发挥作用。