企业环境成本会计核算与处理

赵小艳 刘 兰

摘 要 本文从企业自然环境成本的含义与特点、构成以及会计处理方法角度进行分析,提出企业在实务会计中处理环境成本的可行性方案。

关键词 环境成本 环境成本构成 会计处理

中图分类号:F234.2文献标识码:A

2009年11月,国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议,决定到2020年中国单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%至45%,并提出相应的政策措施和行动。环境问题正日益成为全球关注的热点问题,各国相继出台环境保护措施予以应对。随着公众对环境的关注程度日益提高,各种宏观政策的出台势必会对微观企业的生产经营产生重大影响。如何在达到规定环保目标的同时实现企业的增长已成为学术界、企业界着力解决的问题。本文从企业自然环境成本会计的角度进行研究,试图为企业提供可行的核算环境成本的方法,在此基础上形成的会计信息能帮助企业做出正确的与环境相关的决策。

一、企业环境成本的含义与特点

环境成本的研究是建立在对环境成本的正确认识基础之上的。那么应该如何定义“环境成本”呢?理论界的看法并不一致。我国较早就开始倡导环境会计的王立彦教授曾从不同的空间范围:即内部环境成本和外部环境成本;不同的时间范围:过去发生的环境成本、现在发生的环境成本以及将来发生的环境成本;不同的功能:治理成本、预防成本等三个方面来阐述环境成本的概念。也有学者认为环境成本是指产品生产过程中耗费自然资源的价值和相关生态资源价值减少的货币表现。本文引用联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第十五次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中所提出的概念。环境成本是指,本着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。从这一定义来看。环境成本主要是由企业经营活动对环境造成的影响所引起的,它以企业的环保责任为中心,将企业对环境的负荷影响和预防、改善措施支出作为其主要的核算对象。

随着企业对环境问题的日益重视.环境成本表现出如下几个特点:一是环境成本金额大且呈不断上涨趋势。由于人们对环境的重视程度不断提高,作为主要污染者的企业对此承担的责任日益加大,政府环境立法对企业的约束力不断增强,公众对环境质量的要求越来越高,处理污染物的方法与技术日趋复杂,这些因素也使得企业的环境成本呈现出不断上涨的趋势;二是环境成本发生的时点不均衡。企业环境成本支出不同于直接材料等成本项目.可以均衡地发生在产品生产过程中,环境支出往往具有突发性或一次性,如:罚款导致的支出、环保设备的投资等;三是潜在成本剧增。由于企业环境活动的特殊性,企业当期生产经营活动对环境的破坏性可能并不明显,但这并不表明企业不必负担任何环境成本。因为企业对环境的破坏最终会表现出来,企业终究需要为自己破环环境的行为承担相应的后果。比如有些银行已经限制为高污染高耗能的企业提供贷款,媒体报道企业的高污染行为降低企业的公众形象等。

二、企业环境成本的构成

关于环境成本的构成,不同学者也有不同划分标准。王跃堂从事前预防角度把环境成本分为环境控制成本与故障成本,并认为二者是此消彼长的关系。徐泓从成本与环境资产的关系上将环境成本分为自然耗减费用、生态资源降低费用、维持自然资源基本存量费用和生态资源保护费用四类。罗慧将环境支出可以分为两类:一是环境成本,具体分为环境实际成本和或有成本,其中环境实际成本应包括环境监测费用、污染治理费用和污染预防费用;二是污染损失成本和资源降级费用。

笔者认为企业的环境成本可以分为两大类:一是企业所使用的自然资源;二是企业发生的与环境污染有关的支出。企业对自然资源使用的核算包括对自然资产的计价和资产折耗的计量,这一部分环境成本的会计处理已经形成体系,通过系统科学的方法计入产品生产成本中,本文不再累述。本文关注的重点是与自然环境污染有关的支出。根据企业环境支出具体目的不同,可以将企业的环境成本分为三类:一是预防成本,这是指企业为了达到相关的环保目标,防止发生环境污染的支出,具体包括购置污染处理设备的支出,进行职工环保培训支出,操作环保设备的工作人员薪酬与福利支出;二是鉴定成本,这是指企业对排放物进行监测,检验是否达到法定的环保标准而发生的支出;三是失败成本,这是由企业过去的生产经营活动造成的环境问题所引发的成本支出,包括环境污染补偿成本和环境污染其他损失成本。其中环境污染补偿成本是指企业由于污染和破坏生态环境应予以补偿的费用,如环境破坏罚款或补偿金。环境污染其他损失成本是指企业对生态环境污染或破坏而造成的其他损失,如污染严重限期治理的停工损失。其共同特征是环境损失已经发生,企业所支出的环境性费用,其目的仅在于或只能够用于弥补已经发生的损失,而不能形成任何的资产增量或收入增量。在此基础上笔者对环境成本的会计处理进一步进行探讨。

三、环境成本的会计处理

环境成本的会计处理包括环境成本的确认、计量、核算以及报告,下面分别进行讨论。

(一)环境成本会计的确认。

环境成本应该在其首次得以识别的期间加以确认。如果符合资产的确认标准,就应将环境成本资本化,并在当期以及以后的受益期间内进行摊销。如果不符合资本化条件则应该作为费用计入当期损益。企业的环境成本与生产成本相比,具有不确定性,在权责发生制下,企业环境成本的确认标准主要有:企业环境成本的经济业务事项确已发生,这是确认环境成本的首要条件。确认环境成本事项的发生的关键在于:一是企业的交易或事项是否与环境保护活动有关;二是与环境保护有关的交易或事项是否引起企业经济利益的流出;三是环境成本的表现形式是资产流出、资产递耗和负债增加。企业环境成本的金额能够合理计量或合理估计是确认环境成本的另一条件。对此,我们可以采用定性或定量的方法,予以合理地估计,如空气污染、水污染的治理成本和费用,在治理完成之前,无法准确计量,只能根据小范围治理或其他企业治理的成本费用进行合理估计。

(二)企业环境成本的计量。

环境成本的计量是对企业环境成本确认的结果予以量化,即在环境成本确认的基础上,采用一定的计量单位和计量属性,对其业务或事项按其特性进行数量和金额上的认定、计量和最终确定的过程。在企业会计实务中,环境成本应以货币计量为主,并辅之以实物、指数以及技术计量单位。 例如在计算废弃物处理成本时可辅之以吨、立方米等物理量单位,然后将其综合起来,可使环境信息的使用者对环境成本的投入和收益有一个更加完整的理解。 环境成本的计量属性一般包括历史成本和现行成本。对涉及未来可能支出的准备成本预提时,应合理判断并参考使用非历史成本的计量方法,主要包括恢复费用法、政府认定法和法院裁决法。视情况的轻重不同而采用不同的方法。企业在进行环境成本计量时,应根据环境成本本身的特点,以货币计量为主,非货币指标、经济技术指标提供必要补充,合理判断、预提准备成本,参考使用非历史成本计量方法。

(三)企业环境成本的核算。

姜星明教授曾指出:对于环境成本的会计处理,我们应遵循一个基本的原则,即预防企业未来对环境损害的成本应予以资本化;清除企业过去对环境造成损害的成本应予以费用化。在复杂的经济活动中,企业发生的环境支出千变万化,而且由于不同的会计选择,同一笔环境成本处理结果也会有很大的差别。我们可以根据环境成本费用的性质,对前文提到的三种环境成本进行处理:

1、资本化处理。将企业为实施环境预防、治理、鉴定而购置或建造固定资产的支出作为资本性支出,借记“固定资产——环保资产”科目;贷记“在建工程”、“银行存款”、“实收资本”等科目。企业根据该资产的特点、使用情况等合理选择折旧方法计提折旧,借记“环境预防费用”、“环境治理费用”、“环境鉴定费用”科目;贷记“累计折旧”科目。当此类资产预计可能发生减值时,要按照规定计提减值准备,借记“营业外支出——计提的环保资产减值准备”,贷记“固定资产减值准备”。对于企业为维持和提高环境质量而投入的各种隐性支出,如企业对员工进行环保教育而发生的费用在本期一次性支付,但其受益期限往往是多个会计期间的,我们将其作为递延资产,直接计入“长期待摊费用”,在本期和以后各期进行分期摊销时,借记“环境预防费用”、“环境治理费用”、“环境鉴定费用”科目;贷记“长期待摊费用”科目。

2、记入当期损益。当企业的环境支出受益期为当期时,可以将其作为费用来处理,如相关环保资产的检修支出,当期的环境鉴定支出,环境治理费用等,借记“环境预防费用”、“环境治理费用”、“环境鉴定费用”、“管理费用”等科目;贷记“银行存款”等科目。

3、作为环境负债(或有负债)。当与环境有关的将来可能支付的费用,能够被合理和可靠地计量时,计入“预计负债—计提环境费用”。比如企业被要求恢复植被而发生支出时,借记“环境治理费用”科目;贷记“预计负债—应付环境费用”科目。

4、作为环境损失。当企业的经营活动给周围环境及居民带来损害,在不违反相关法规的前提下支付的罚款、赔偿费用,借记“营业外支出”,贷记“银行存款”等科目。其次对于环境污染给企业带来的停工、停产费用,也可以直接接计入“营业外支出”。企业发生的环境捐赠支出也应该通过“营业外支出”进行核算。企业可以在该科目下设置二级科目进行具体核算。

(四)企业环境成本的报告。

目前的企业会计准则中并没有对环境成本信息披露的规定,但是随着社会各界对企业环境会计信息的需求越来越大,企业披露环境成本等信息对于清晰地反映报表项目十分重要。因为当前环境成本会计的处理技术还不成熟,基础理论、实务操作都还处于摸索研究阶段,我们还没有条件提供单独的环境成本报告。但是我们可以在现有的财务报表和财务报告附注中进行披露。资本化的环境成本可以将其按照实际发生额直接列于资产负债表中,环境成本中费用化的部分可以在损益表中予以反映,同时在现金流量表中反映由环境成本的支出引起的企业现金流的变化。对于以非货币计量的环境成本信息可以在财务报表附注中予以说明。由于不遵守环境法规而被判处的罚款和损害造成的损失或伤害而对第三方的赔偿,虽然不是企业的环境成本,但是应该在财务报表附注中进行单独说明。企业对相关环境法规的遵守程度以及采取的预防措施也应该在附注中进行说明。

我国对环境成本会计研究基本上还处于探索阶段,尚未形成完整的理论体系与定型的实践模式。理论上的不成熟决定了其会计处理的难度,而环境成本处理的正确性,将直接影响环境会计的质量,最终影响环境财务信息的准确性。为此我们应加强有关环境会计、环境成本等方面的基础理论研究、法律法规建设以及实务操作的可行性分析,进而减少企业自由处理或不处理环境成本的情况,提高环境会计的信息质量。

(作者单位:中南财经政法大学会计学院)

参考文献:

[1]许亚湖.企业外部环境成本会计问题研究.财会月刊(会计).2006,12.

[2]张国建.对企业环境成本若干问题的研究.中国审计.2003,18.

[3]花爱梅.刍议环境成本会计.会计之友.2001,2.

[4]许家林,蔡传里.中国环境会计研究回顾与展望.会计研究.2004,4.