浅谈会计稳健性在新会计准则中的应用

李 江 刘雪峰

一、稳健性原则的含义

稳健性原则,在我国的新《企业会计准则》中是以“谨慎性”命名,是指针对经济活动中的不确定性因素,要求人们在会计处理上应持谨慎小心的态度,要充分估计到风险和损失,尽量少计或不计可能发生的收益,对可能发生的费用和损失应当列入本期成本(费用),对于可能发生的资产增加和收益则不予确认,以便使会计信息使用者保持警惕以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化,把风险损失缩小或限制在较小的范围内。

二、稳健性原则在会计确认方面的应用

(一)关于资产的定义。在新准则中,资产被定义为“企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企,业带来经济利益的资源”。根据这一定义,企业那些预期不能带来未来经济利益流入的项目,如陈旧毁损的实物资产、已经收回无望的债权等不良资产都不能再作为资产来核算和列报,这增加了资产的稳健性。

(二)关于金融工具的确认。新会计准则中,会计确认的主要变化为对会计要素定义和确认条件的重新修订和进一步完善,从而使金融资产不再游离于财务报表之外而是单列项目反应。根据会计确认的基本理论,金融工具可以而且应该在财务报表中予以确认。正是出于防范不确定风险和规避重大潜在损失的需要,新会计准则从金融工具定义入手,将金融工具纳入表内核算,并要求在附注中进行充分披露。这既是财务信息质量相关性的客观要求,也是稳健性原则运用的必然结果。稳健性原则的运用能够改变金融工具长期游离于财务报表之外的尴尬局面,使得金融风险的控制有了依托,为企业利用金融工具进行套期保值或是投机获利筑起了一道坚固的“防火墙”。

(三)关于资产减值的确认。《企业会计准则第8号——资产减值》第四条规定:企业应当在资产负债表闩判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。第—十七条规定:资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。这一方面是为了适应会计国际趋同的客观需要,加强会计信息可比性,相应降低会计国际化的转化成本,增强企业的国际竞争力;另一方面是出于稳健性的考虑,防范粉饰财务报表等盈余管理行为的发生,提高会计信息披露的透明度,真正为信息使用者决策有用服务。因稳健性原则本身具有的主观倾向性决定了会计处理方法的可选择性,减值迹象认定的无法客观量化的标准化,减值损失计提的时间、数量无法有效控制等,为企业留下了利润操纵空间。但是,减值损失计提后不允许转回的规定使得企业不得不三思而后行,以往盛行的“亏损企业巨额计提、扭亏企业冲回计提、赢利企业加速计提”的法则不再适用,从而在一定程度上较为真实地反映了企业的经营实貌。

(四)关于商誉的确认。会计准则中对商誉的确认也体现了谨慎原则。会计准则对自创商誉不与确认,只有在发生企业合并的情况下,企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资產公允价值份额的差额才确认为商誉。商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产,以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并赢利能力。做出上述规定也是避免企业对自创商誉虚夸价值,虚增企业资产作出的更稳健的态度。

(五)关于预计负债的确认。在《业会计准则第13号———或有事项》中,新增了“亏损合同”和“重组义务”两项预计负债,当待执行合同变为亏损合同,满足预计负债的确认条件的应当确认为预计负债;企业承担了重组义务的,满足预计负债确认条件的,应确认预计负债。

三、稳健性原则在会计计量方面的应用

会计计量包括两个方面,即计量属性和计量金额。在新会计准则中,计量属性的变化主要表现为重新引入公允价值,且公允价值得到广泛运用。公允价值的定义实际上是一个很广的概念范畴,而不仅仅是与其他计量属性相并列的一个概念,可以说它是其他属性成立的一个基础,既需要反映交易和事项内含的公平、允当的价格,并同时兼具稳健性的信息质量特征。

(一)公允价值的引入。公允价值的广泛运用无疑是新企业会计准则的亮点之一。从禁止到回归,关于公允价值的争论从未停止过。我国对公允价值的定义是:“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”随着企业内部控制制度、激励约束机制和业绩评价体系等相继建立并完善,“品牌第一、顾客至上”成为企业基业常青的不二选择,由此道德风险和逆向选择的机会成本逐渐增大,从而为公允价值的产生和发展提供了制度和文化保障。我国新企业会计准则对公允价值的引用与国际会计准则趋同、增加会计信息的国际可比性、充分披露金融风险也使公允价值计量成为必需。

(二)会计估计的选择。主选择的余地更大,如对于坏账准备,原制度规定必须按国家统一规定的比例计提,已经发生的坏账损失必须经过财政部门批准才能冲销,致使大量呆账、坏账长期挂账。固定资产也存在类似情况。这些都是导致企业资产不实的重要因素。新《会计准则》则规定,坏账准备和累计折旧的计提方法及计提比例均由企业自主合理确定。

四、完善会计稳健性的建议

(一)加强会计队伍建设,提高会计人员素质。应用稳健原则需要会计人员较多地运用职业判断,例如坏账准备的提取方法和比例,存货可变现净值大小等。如果会计人员业务水平不高,职业道德意识不强,那么他们将很难把握稳健原则的内涵和实质,难免受到自身主观随意性的影响,使会计信息反映有失客观、公允。因此,注意稳健性原则的适度应用,需要不断加强会计人员继续教育,提高会计人员素质,强化职业道德意识,提高会计人员的职业判断能力。

(二)加强审计监督,强化内在约束机制。稳健性原则在实际操作过程中有较强的倾向性和主观随意性。因此,为了避免企业以运用稳健性原则为借口,随意变更会计核算方法,高估损失、低估收入、虚列成本费用、歪曲真实的经营成果,把稳健性原则当做成本、利润的调节器,就必须加强审计监督,防止滥用和曲解稳健性原则。同时,应强化企业内在约束机制,提高会计人员的职业道德意识,优化会计行为。□

(编辑/永安)