对ＣＰＡ审计失信问题的研究

王　琳　郭　垒

[摘要]近年来，注册会计师(cPA)行业遣假事件层出不穷，cPA的公信度开始下降，诚信缺失已是当前cPA行业急需解决的问题。本文从经济学角度分析cPA失信的原因，并提出了相关解决措施。

[关键词]委托代理理论；理性经济人；经济学；CPA

[中图分类号]F239.2[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)07-0056-03

所谓诚信，是以己之诚换他人之信。诚信是做人之本，尤其是对于会计师行业这类处于中介地位的个人、机构而言。会计师行业的存在与发展取决于公众对会计师在保护公众利益方面的信心，这种信心源自于公众对会计师技术胜任能力和职业责任感的认可。注册会计师行业的首要目标不应是追求自身经济利益，而是为公众服务，保护公众利益。如果注册会计师为谋取私利而与被审计单位串通出具了不实的审计报告，则会降低整个审计行业的信誉。而信誉降低的必然结果是公众对注册会计师整个行业的质疑。

一、会计师事务所失信的原因分析

(1)会计师事务所是独立核算、自负盈亏的企业组织，它的收入来源于所服务的对象。如今全国共有近5000家会计师事务所，而上市公司仅1000多家，僧多粥少，在市场经济条件下和激烈的市场竞争下，事务所往往需要一个较为固定的客户圈，为了维护与客户的关系，必然会屈从于压力，不顾自己的信誉牺牲诚信迁就公司甚至与其共谋舞弊。有学者曾对323位中国注册会计师进行了一项问卷调查，其中竟有181位对有时难免违心地出具了带有虚假成分的审计报告的目的回答是要搞好与客户的关系，占被调查，人总数的54.68％，可见会计师事务所会为了与客户搞好关系而失信。另外我国事务所数量偏多而且规模偏小，不具有规模较大的事务所的成本优势，因而只能提供以牺牲质量为前提的低收费的审计服务。

(2)我国目前大部分会计师事务所是有限责任制形式，会计师事务所只承担有限责任，由于该行业的特点，注册资本仅为30万元，作为有资格审计上市公司的会计师事务所，法律规定的注册资本最低限额也只有200万元，这与其收入及相关责任很不相称。并且我国目前对注册会计师、会计师事务所的处罚形式以行政法律责任居多，很少涉及实际的民事赔偿责任，即使有，相对于广大投资者所遭受的损失而言。亦是杯水车薪，起不到应有的惩戒作用。而且在具体的处罚执行中过于宽松，往往以“体制问题”、“初级阶段”为借口而网开一面处以“轻罚”。很明显，对会计师事务所审计失信行为的法律惩罚力度不够。

二、从经济学角度分析CPA审计失信的原因

(一)角度一：委托代理理论

(1)现代企业的一个突出特点就是所有者与经营者相分离。在两权分离的企业制度安排下，为了减轻和消除所有者与经营者之间的信息不对称，以达到降低代理人成本的目的，独立审计便成为这一制度安排下的一个重要选择。所有者为委托人，经营者为代理人，在上市公司审计中，经营者为了谋求所有者的信任，通常隐瞒重大信息不予披露，控制信息公开的时机甚至编造虚假信息等。经济学家Jense、Meck，ling以及Huson等研究认为，“管理者股权越少，管理者道德背离的逆向选择可能性就越大”。因为管理者股权越多，逆向选择对自己股权既得利益的违背成本越高。但如果经营者单独造假，则其隐性“制度购买成本”太高，因此需要CPA的合作。而在实际中，由于投资者分散且远离企业经营环境，通常不直接付费给CPA，只能委托经营者代为执行。于是，上市公司经营者实际上掌握了聘任会计师事务所的权利，公司经营者作为授权者，直接影响着CPA的行为选择，加之我国审计市场处于买方市场，会计师事务所处于被动地位，因此利益上的共同性使他们利用信息上的优势联合起来欺骗委托人。

(2)由于我国大部分上市公司是由原来的国有企业改制而成，企业所有者缺位现象十分严重。公司法人治理结构极不完善。这就造成了企业实际管理者(而非所有者)自己聘任注册会计师审计自己的现象。

(二)角度二：理性经济人

经济学理论认为：人们的行为决定于个人利益的动因。人们都是理性的经济人，那么CPA作为理性经济人，他们也必然会以利己为动机，力图以最小的经济代价去追逐和获得自身最大的经济利益。也就是说，CPA在执行审计业务过程中毫无例外地遵循自利原则，体现在对审计收费和客户数量的追求上。由于受理性经济人观念的支配，加之注册会计师执业行为规范制度不完善和目前我国民事诉讼程序法规尚不健全，行业的诉讼风险比较低，导致注册会计师背离诚信之风得以盛行。又由于耳前不少企业管理层进行盈余操纵、出具虚假财务报告的动机很强烈，可供管理层和注册会计师分享的“租金”很大，更促使注册会计师出于自利动机提供虚假的审计报告，以获取较高的收益。

(三)角度三：失信成本与收益的博弈分析

在经济视角下，审计诚信的缺失在很大程度上与成本和收益失衡有关。

1、审计失信的成本分析

“失信”行为的成本是指由于没有实行诚信行为而应该承受的责任的总和，包括受法律惩罚的成本、受舆论批评和受良心谴责的成本，还应包括造假的成本。

我国目前对CPA的处理，大部分只停留在行政处罚上，主要体现为吊销营业执照；小部分为行政处罚，很少涉及实际的民事赔偿，即使有，处罚的金额也很少。另外。由于产权关系不明确，使得惩罚对象不明确，处罚成本未能“分摊”到具体对象，即使对具体责任人进行惩罚，但真正埋单的却是组织。所以，对于造假者来说，处罚不到位，起不到应有的惩戒作用；对于投资者来说，无法得到实际的赔偿。

目前，我国对于造假账的舆论谴责已经给注册会计师和企业造成一定的压力，但这种谴责多数是学术性、政策性的而非实用性的。我国还缺乏评价注册会计师信用质量的环境、社会力量和动力机制。由于造假的普遍性，“物质至上”的不良风气使许多人的良知已经麻痹，非诚信行为的背后有着巨大的经济利益作动力。所以说，只要造假的预期成本收益大大低手造假的预期收益，造假者就有“博弈”的理论和冲动。

事实上，造假的成本与合规操作的成本是相同的。

2、审计失信的收益分析

失信的收益包括货币的与非货币的收益、当前的与将来的收益、有形的与无形的收益。

会计师的执业行为是一种商业行为，会计师事务所为上市公司进行财务审计会收取一笔不菲的费用。在目前会计师事务所远远多于上市公司的情况下，必然会造成事务所之间为抢夺客户而恶性竞争，而且一个竞争者往往比10个监督员的力量都要大。于是会计师事务所常常会满足客户一些不合理的要求，对客户财务报告审计意见丧失真实性、公正性。否则由于“劣币”驱逐“良币”效应，自己就会失掉客户，丢掉自己的竞争市场，面临着失业的风险。

在会计人员出具带有水分的审计报告时，不仅不会失掉

客户，还会得到一笔额外的报酬，由于检查覆盖范围小，被查到的几率低，又因为目前会计人员正常收入并不能完全满足其物质利益需求，会计人员在低风险、高报酬的诱惑下就很难做到诚信了。

综上，非诚信行为的收益高而成本低、风险小，在这样的情况下。在非诚信行为的收益超过成本时，非诚信行为就会增加；两者的差距越大，社会平均的诚信水平越低。

三、针对目前cPA失信的原因提出相关措施

(1)完善公司内部治理结构，解决好委托代理关系。可采取暂时终止由公司自行聘任CPA的做法，改由权威的中介部门(如由监管部门或证券交易所设立的上市公司委员会)采取招标的办法聘任会计师事务所和CPA，同时确定审计费用，这样就从根本上消除了CPA(会计师事务所)和顾客(如上市公司)之间内在的经济利害关系，从而实现真正的独立审计。鉴于我国目前独立审计制度不完善，特别是上市公司聘任的独立董事多由董事会、监事会提名，其自身的“独立性”令人怀疑，有部分学者建议建立诸如“独立董事事务所”一类的法人机构，由其对独立董事的行为加以约束，保证在管理层的决策有损子公众利益时，独立董事会提出否定意见，真正做到“名副其实”，这对提高注册会计师审计意见的独立性不失为一种好的制度建设。

(2)建设会计师事务所企业文化：①作为为社会大众提供专业经济鉴证服务的中介机构，必须突出其地位的“中介”性和独立、客观、公正的立场；②由CPA投资组建、自主经营、自担风险、自我发展的企业，应该把向社会提供优质服务与企业价值最大化统一起来，既要讲经济效益，又要讲社会效益；既要讲有偿服务，又要讲无私奉献；③诚信是市场经济的基础，也是会计师事务所企业文化的灵魂，必须大力提倡说实话、办实事、求实效、以诚信为本、操守自重、坚持原则、全心全意为社会公众服务。特别是要开展诚信案例教育，使CPA树立良好的职业道德观。通过教育与宣传。形成诚信者受尊重，不诚信者遭鄙视，人人讲诚信的行业良好氛围，真正做到“诚信为本，操守为重”。

(3)构建有限责任合伙制事务所。目前。我国事务所多数为有限责任制，这种组织形式使CPA面临的执业风险较小，与CPA应受到的社会责任约束以及社会对CPA的信赖程度不相称。而合伙制是一种合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任的一种组织，那么该组织形式无疑对遏制CPA造假最具有威慑力，违规一旦被发现，会计师事务所要以其全部财产承担赔偿责任，如果不足以赔偿，作为合伙人的注册会计师还要以其自家财产承担赔偿责任。但由于我国相应制度尚未建立或者不健全，特别是个人财产登记制度尚未建立，在很大程度上制约了这种形式的发展。这时有限责任合伙制应运而生。在这种制度下，事务所其总资产负有限责任，当事的合伙人负无限责任，而其他合伙人则无须对当事合伙人的渎职行为负责。相比之下，有限责任合伙制更合乎我国的实际情况。而对于由于客观原因一时难以构建有限责任合伙制的有限责任制事务所，应重新审定注册资本，并较大幅度地提高注册资本置，加大造假成本。

另外，建议适当发展个人独资的会计师事务所，因为个人独资的无限责任和个人其他财产连带责任也能在较大程度上限制个人独资的会计师事务所的执业人员违反职业道德。使CPA在执业质量上得以保证。无论针对哪种形式的事务所，都应该按照每年营业收入的一定比例提取风险基金，增加事务所的赔偿能力和抵御风险的能力。加大对违规事务所及会计师的惩处力度，让违法者对自己的行为付出几倍、几十倍甚至个人自由和生命的代价，才能对其起到警示作用。另外应将对提供虚假财务信息者的处罚与投资者的损失紧密联系起来。