新会计准则下现金流量表编制的探讨

刘国庆

【摘 要】 新会计准则下现金流量表编制中出现一些新问题。从全面、客观提供企业现金流量信息出发，投资性房地产交易产生的现金流量、价款的收取采用递延方式；销售商品收回的现金应归属于投资活动现金流量；超过正常信用条件购买长期资产支付的现金本息应分别列示。

【关键词】 投资性房地产； 计量属性； 融资租赁； 借款费用

新会计准则体系中，现金流量表准则变化较小，但由于相关准则的变化，现金流量表编制中产生了新的问题。本文主要讨论投资性房地产、现值计量属性的使用及存货借款费用资本化对现金流量表的影响。

一、投资性房地产现金流量的归类

对于现金流量表中现金流量的归类历来争议不断，美国财务会计准则委员会对《美国财务会计准则第95号—现金流量表》投票时，七名成员中有4名成员投赞成票，3名成员投了反对票，意见主要也集中在现金流量的归类上，如：分类主要为了服从会计净收益构成内容的需要，与财务学文献中的分类不相符，利息费用应属于理财活动，却作为经营活动的现金流出；投资收入应当归属于投资活动的现金流入，却列为经营活动现金流入。

我国原制度不要求单独核算投资性房地产，相关的资产作为固定资产或无形资产核算，新准则更为清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力，将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自用房地产和作为存货的房地产加以区别。准则的新变化带来了在现金流量表中如何对投资性房地产归类及列报的问题。很多实务工作者从《企业会计准则讲解 2006》及《企业会计准则应用指南》的有关论述出发，认为应把投资性房地产的现金流量归入经营活动产生的现金流量。《企业会计准则讲解 2006》强调“投资性房地产业务是经营性活动。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权。房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费用收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入”。《企业会计准则应用指南》也规定：取得的租金收入，借记“银行存款”科目；贷记“其他业务收入”科目。

从投资性房地产定义中的核心—“投资”出发，笔者认为投资性房地产的现金流量应属于投资活动产生的现金流量。新准则对投资性房地产进行如下定义：为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产与其他投资一样，属于长期资产，都是为了在未来可预见的时期内获得收益或使资金增值，为获取收益而向一定对象投放资金的经济行为，投资性房地产属于财务学中众多投资形式中的一种。

以下对如何列报相应的现金流量进行讨论。

（一）外购、自行建造投资性房地产支付的现金应列入“投资支付的现金”

投资性房地产的本质是投资，且与自用固定资产及无形资产性质不同，因此，外购、自行建造投资性房地产产生的现金流出应列入“投资支付的现金”项目。同时建议对《企业会计准则应用指南》中“投资支付的现金”项目的编制说明进行修订，将投资性房地产补充进去，即修订为“反映企业取得除现金等价物以外的其他企业的权益工具、债务工具、合营中的权益投资和投资性房地产所支付的现金，以及支付的佣金、手续费等交易费用。”

（二）取得的租金收入列入“取得投资收益收到的现金”项目

投资性房地产取得的租金收入与进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利性质相同，都是让渡资产使用权取得的收入，只不过股权、债权投资取得的股利、利息等收入在日常会计核算时通过“投资收益”科目核算，投资性房地产的租金收入通过“其他业务收入”核算，但在期末应按现金流量的性质编制报表，即将性质相同的现金流量归入同一项目。因此，投资性房地产取得的租金收入可列入“取得投资收益收到的现金”。

（三）出售投资性房地产收到的现金列入“收回投资收到的现金”项目

出售投资性房地产收到的现金在会计核算时也计入“其他业务收入”，但本质上却是收回投资性房地产。因此，应列入“收回投资收到的现金”项目。

（四）投资性房地产对现金流量表补充资料的影响

投资性房地产业务的损益不属于经营活动的损益，并且计提折旧及进行摊销实际没有支付现金。因此，在补充资料“将净利润调节为经营活动现金流量”应进行相应调整。

新准则将投资性房地产与自用固定资产和无形资产进行了严格的区分。因此，投资性房地产的折旧和摊销不应列入“固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧”项目，建议从投资性房地产的性质出发，将折旧额及摊销额与取得的租金收入对比后的净损益通过“投资损失”项目进行调整。同理，可将出售投资性房地产时产生的损益也通过“投资损失”项目进行调整。

二、现值计量属性的充分运用带来的归类及列示问题

新会计准则为提高会计信息质量，着眼于促进企业长远可持续发展，在确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心地位，充分运用未来现金流量现值计量属性对资产、负债进行计量，如购入固定资产的价款超过正常信用条件延期支付时，固定资产的成本以购买价值的现值为基础确定。现值计量属性的充分运用带来现金流量表如何列示相关现金流量的问题。

为更准确地提供相关的现金流量信息，我们应遵循以下基本原则：

一是应以现金收支的性质来划分而不能依据前期交易的性质来划分收支的类别。二是本息应分别列示。

（一）超过正常信用条件购买长期资产

超过正常信用条件购买长期资产（包括融资租赁），该项业务具有融资性质。因此，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，应以各期付款额的现值之和确定，各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额，实质是借款费用，不论借款费用是资本化或是费用化，按现金收支的性质不属于投资活动现金流量，应与支付的本金一道，作为融资活动的现金流量。在列示中容易将本息混淆，这个问题值得注意。

现金流量表中筹资活动现金流量项目中有反映企业偿还债务本金所支付的现金项目——“偿还债务支付的现金”和反映企业实际支付的现金股利、支付给其他投资单位的利润或用现金支付的借款利息、债券利息的项目——“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”。

例1，2006年1月7日，A公司从B公司购买一项商标权，由于公司资金紧张，经与B公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计100万元，每年末付款20万元，5年付清。假定同期贷款利率为5%，A公司账务处理如下：

2006年购入时：

借：无形资产 865 900

未确认融资费用134 100

贷：长期应付款1 000 000

2006年年末支付款项时：

借：长期应付款200 000

贷：银行存款200 000

确认融资费用时：

借：财务费用43 300

贷：未确认融资费用43 300

有不少学者和实务工作者错误地认为，2006年购入时长期应付款的余额1 000 000元就是长期应付款账面价值（负债本金），实际上真正的账面价值（本金）应为现值865 900元，编制资产负债表时，长期应付款应填列865 900元。年末支付的总额200 000元中本金为156 700元，利息为43 300元，年末长期应付款账面价值（本金）为709 200元（长期应应付款余额800 000元-未确认融资费用余额90 800）。

在编制现金流量表时，不能将200 000元全部列入“偿还债务支付的现金”项目，而只能填列156 700元；“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目填列43 300元。

（二）价款的收取采用递延方式实质上具有融资性质的销售商品现金的列报

按规定，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与现值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。

在编制现金流量表时，对收回的款项进行归类时有两种不同的观点：

一是作为经营活动现金流量。该观点依据的是现金收支前期交易的性质。二是作为投资活动现金流量。该观点依据的是现金收支的性质。

例2，2006年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为1 000 000元，分五次于每年12月31日等额收取。该设备成本为700 000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为758 200元。假定不考虑增值税。

通过计算得到实际利率=10%

未来现金流量现值=758 200

销售商品时：

借：长期应收款1 000 000

贷：主营业务收入758 200

未实现融资收益241 800

借：主营业务成本 700 000

贷：库存商品700 000

2006年年末收取款项时：

借：银行存款 200 000

贷：长期应收款 200 000

借：未实现融资收益75 820

贷：财务费用 75 820

净利润=758 200-700 000+75 820=134 020元

采用第一种观点，编制现金流量表时，将收到的200 000元列入“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，在填列补充资料时，75 820元的财务费用属于经营活动的财务费用，不应进行调整，长期应收款属于经营性应收项目，应进行调整，金额为634 020元，分析中假设购入存货的现金已经支付。

现金流量表列示如下：

销售商品、提供劳务收到的现金 2 000 000

购买商品、接受劳务支付的现金 7 000 000

经营活动产生的现金流量净额 -500 000

补充资料中进行如下调整：

净利润134 020

经营性应收项目减少 -634 020

经营活动产生的现金流量净额 -500 000

采用第二种观点，编制现金流量表时，将收取的200 000元中的124 180元列入“收回投资收到的现金”，将75 820列入“取得投资收益收到的现金”，与销售收入对应的长期应收款属于投资性应收项目，在补充资料不能作为经营性应收项目进行调整，应列入“其他”项目。

现金流量表列示如下：

购买商品、接受劳务支付的现金 7 000 000

经营活动产生的现金流量净额 -700 000

收回投资收到的现金 124 180

取得投资收益收到的现金 75 280

补充资料进行如下调整：

净利润 134 020

投资损失-75 820

其他-758 200

经营活动产生的现金流量净额-700 000

第一种观点将长期应收款的收回作为经营活动的现金流入符合人们的日常思维，不会影响到大量涉及经营活动现金流量指标的计算，并且计算过程简单，但这种观点存在逻辑问题，即已经支付的资本化的借款费用从现金收支的性质分析作为筹资活动现金流量，若也采用此观点从现金收支涉及的交易分析，支付的已计入长期资产成本的借款费用应作为投资活动现金流量，支付的已计入存货成本的部分应作为经营活动现金流量。

第二种观点从现金收支的性质出发，将符合投资性质的长期应收款作为投资活动现金流量，虽然处理较为复杂，但能提供正确的经营及投资活动现金流量，笔者建议采用。

三、存货借款费用资本化带来的影响

新借款费用准则规定企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的、应当予以资本化、计入符合资本化条件的资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

已经支付的计入存货成本的借款利息，从现金涉及的交易增加了企业的存货，但从现金收支的性质来看，支付的是利息，所以，应作为筹资活动的现金流量，计入“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”，不能作为经营活动的现金流量计入“购买商品、接受劳务支付的现金”，并在补充资料中进行相应的调整。

在补充资料进行调整时，因为资本化的利息不属于经营活动损益，不论是否支付均应在净利润的基础上调整增加。资本化利息尚未支付时，由于“应付利息”不属于经营性应付项目，不能通过“经营性应付项目的增加”项目进行调整，可通过“其他”项目调整。资本化利息已经支付时，由于未计入“财务费用”，不应通过“财务费用”项目进行调整，应通过“其他”项目调整。

【参考文献】

[1] 财政部会计司编写组.《企业会计准则讲解 2006》.人民出版社，2007.

[2] 美国财务会计准则委员会.《美国财务会计准则》.经济科学出版社，2002.

[3] 中国注册会计协会编. 2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》. 中国财政经济出版社，2008.