谈会计职业判断与审计风险

李秀彬

[摘 要] 近年来,我国会计准则的有关规范日益重视国际会计准则的相关条款,逐渐摒弃以前对一些交易或事项严格限制会计专业判断的思维模式,而是列示出有关交易和事项相应的判断标准,赋予会计人员较大的专业判断空间｡然而,在专业判断过程中,由于受职业环境､执业素质等众多因素的影响,会出现就同一交易和事项其判断的结果存在较大的差异,引发各方争议｡为此,本文以会计专业判断产生的审计风险为论点,系统阐述会计专业判断对会计领域和审计领域的影响,并提出对于审计风险的防范措施｡

[关键词] 会计;职业判断;审计风险;重大错报风险;检查风险

[中图分类号]F239.1[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)04-0055-03

会计职业判断是指会计人员在处理会计业务的过程中,按照会计准则等法规要求,依据会计主体自身的特点,对会计主体发生的交易和事项应采用的会计政策､方法等方面进行的选择和判定的过程｡

长期以来,国际会计准则留给会计人员职业判断的余地一直较大｡近年来,我国会计准则的有关规范日益重视国际会计准则的相关条款,对一些交易或事项的会计处理政策和方法,由会计人员在准则的框架内针对交易和事项做出职业判断｡然而,伴随着会计职业判断难度的增加,审计风险随之增加,如何防范风险已是不能回避的问题｡

一､会计职业判断对会计信息质量的影响

1. 加大了会计职业判断空间

由于我国会计主体经营范围的广泛性､经营方式和手段的多样性以及所处环境的多变性,会计准则不可能就每一个交易和事项的会计处理规定唯一的会计政策和方法,为此,也趋向于为会计主体提供更大的会计政策和方法选择空间,于是会出现对同一交易和事项的多种备选的会计处理方法｡例如对存货的计价方法的选择,因各会计主体存货的多样性,不能规定唯一的核算方法,规定各会计主体可以根据实际情况自主确定选择实际成本或计划成本计价,在实际成本计价方法中还可以自主选择分批认定法､加权平均法､移动加权平均法､先进先出法等｡

2. 加大了会计主体的盈余管理或作假的空间

现行会计准则不仅允许对不确定的事项和交易采用谨慎的会计处理,而且对于确定的事项和交易也允许采用不同的政策和方法,在加大了会计专业判断的同时,也自然降低了会计信息核算结果的精度｡例如,存货､长期资产等各项资产减值核算方法的运用;企业固定资产折旧方法中年限平均法､年数总和法､工作量法､双倍余额递减法､年数总额法的可选择性等,这些均需要会计人员在工作中运用自身的职业判断,在诸多可选择的会计处理方法中,选择适合本主体的会计政策和方法,以使会计信息能更真实地反映企业经营状况｡但问题的关键是采用哪种政策和方法才能做到“如实反映”,我们不能说对同一事物的同一方面有多个不同的却都是真实的反映,所以不同判定结果会直接影响会计信息质量｡这自然为那些合法但不道德的盈余管理以及违法的盈余管理(会计作假)提供了“广阔”的空间｡

所以,就会出现一些企业在盈利压力小的时候会中规中矩地运用职业判断,而在盈利压力大的时候则会选择能够减轻压力的会计政策和方法,而一些企业将亏损归咎于计提了大量的资产减值等会计政策和方法的选择就不足为奇了｡

二､会计职业判断对审计质量的影响

1. 审计依据刚性的弱化

审计质量重要的衡量标准之一是审计意见的准确性｡由于会计职业判断领域的增加,作为审计主要依据的会计准则的职业判断范围逐渐扩大,使审计依据的模糊度增加,造成审计意见确凿性降低｡例如,应收款项计提坏账准备的比率,可以由会计人员根据其可收回情况作出专业判断,存在着较大的判断空间,相差1个百分点的计提比率很难找出充分的理由,然而,在应收款项绝对额较大的情况下,1个百分点对于利润等有关指标的影响却是很大的｡此外｡在其他的资产减值处理领域中,如存货的可变现净值､固定资产等其他长期资产的可收回价值的会计估计,均会形成审计依据刚性弱化｡

2. 审计风险的增加

审计风险是注册会计师对存有重大错报的财务报表,经审计认为不存在重大错报,从而发表不恰当审计意见的风险｡审计风险由两方面风险构成:一方面是财务报表审计前存在重大错报的风险,另一方面是注册会计师审计后表示该报表并不存在重大错报的风险｡面对日益扩大的会计职业判断环境,两类风险随之增加｡

(1)重大错报风险增加

如前所述,会计职业判断最明显的一个特点是它对于业务的判断是基于会计人员自身的专业技能之上的｡在会计准则赋予了会计主体较大的自主选择空间情况下,允许会计人员为了更有效地反映企业的经营情况,根据主体自身的特点选用不同的方法｡但是,使用不同的方法会显现不同的核算结果,哪一种方法能使结果更贴近实际,只能由会计人员的职业判断来确定｡这无疑会在一定程度上掺杂会计人员的主观臆断,也常常会出现判断的错误｡

此外,会计人员在职业判断的过程中,也有可能会屈于各方的压力,在面临着多个方案的抉择时,失去公允､公正等观念和立场,使会计信息形成人为的错报｡

(2)可接受的检查风险降低

检查风险直接与审计的效果和效率相关,影响检查风险的主要因素为重大错报风险的水平,可接受的检查风险与重大错报风险是反向关系｡如前所述,会计职业判断领域的扩大,使会计报表重大错报的风险随之增加,自然会使注册会计师可接受的检查风险降低,常常会降低审计的效率,严重时会导致审计效果下降｡

三､应对会计职业判断,控制审计风险的措施

注册会计师的专业判断,贯穿于审计工作的全过程｡面对日益扩大的会计职业判断,注册会计师的专业判断能力必须增强,只有注册会计师具备良好的专业判断能力,保持应有的审计风险意识和职业谨慎,有效遵循审计准则,将审计职业判断建立在对客观事实和对被审单位的理性认识基础上, 合理运用审计程序,才能将审计风险控制在可接受的范围内,才能使审计意见具有公信力｡

1. 合理运用风险评估程序

风险评估程序为注册会计师确定重要性水平､识别需要特别考虑的领域､设计和实施进一步审计程序等工作提供了重要基础,有助于注册会计师合理分配审计资源,获取充分､适当的审计证据｡按照风险导向审计方法的要求,注册会计师应综合运用各种审计程序充分了解对被审计单位及其环境影响非常大的因素,如经济环境､行业环境､法律环境中的不利因素,分析管理层滥用会计政策行为的可能性,正确评估由此产生的重大错报风险,为科学确定可接受的检查风险奠定基础,以确定下一步审计程序的性质､时间､范围｡

2. 科学运用控制测试程序

实施控制测试的目的是测试内部控制在防止､发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性,从而支持或修正重大错报风险的评估结果,据以确定实质性程序的性质､时间和范围｡有效地运用控制测试,将大大地提高审计的效率和效果｡控制测试是审计程序中有机的组成部分, 绝大多数的审计项目应进行控制测试｡注册会计师应该根据被审单位的有关交易和事项的风险评估结果,确定控制测试与实质性程序的审计资源的分配｡控制测试的实施,应建立在对被审单位内部控制初步了解的基础上,需根据风险评估的结果,选择是否进行符合性测试,尤其是在会计职业判断运用度较高的领域,例如,在营业收入的确认和成本费用的计量等领域,需要充分识别有关控制的健全性,合理确定控制测试的工作量,既不能过分依赖控制测试,也不能忽视控制测试的运用｡

3. 有效运用分析性程序

近年来,注册会计师日益重视通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,分析判定财务信息的重大错报的可能性｡分析性程序在审计全过程中得到广泛的运用｡

(1)在风险评估程序中的运用

在运用分析程序时,注册会计师应重点关注会计职业判断度较高领域的账户余额､趋势和财务比率关系,对其形成一个合理的预期,并与被审计单位记录的金额､依据记录金额计算的比率或趋势相比较｡如果分析程序的结果显示的比率或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致,并且被审计单位管理层无法提出合理的解释,或者无法取得相关的支持性文件证据,注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险｡

例如,注册会计师根据对被审计单位及其环境的了解,得知在今年宏观环境影响下,本期在生产成本中占较大比重的原材料成本大幅上升｡因此,注册会计师预期在销售收入未有较大变化的情况下,由于销售成本的上升,毛利率应相应下降｡但是,注册会计师通过分析程序发现,本期与上期的毛利率变化不大｡注册会计师可能据此认为销售成本存在重大错报风险,应对其给予足够的关注｡

(2)在实质性程序中的运用

注册会计师将分析法运用在实质性程序的领域,它与细节测试都可用于收集审计证据,以识别财务报表认定层次的重大错报风险｡当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时,注册会计师可以考虑单独或结合细节测试,运用实质性分析程序｡实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充,在某些审计领域,如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系,注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分､适当的审计证据｡有鉴于此,在因会计职业判断形成的重大错报风险较低时,应谨慎运用在实质性程序中,否则,会影响审计的效果｡

(3)用于总体复核

在审计结束或临近结束时,注册会计师应确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致,在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化,以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致､与注册会计师取得的审计证据一致｡例如,在整体行业环境恶劣的情况下,若一个企业实现了远好于往年的骄人业绩,注册会计师应谨慎发表审计意见,注意分析会计专业判断的合理性｡

4. 充分运用细节测试

细节测试是注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序｡由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断,可能无法充分识别所有的重大错报风险,并且由于内部控制存在固有局限性,无论评估的重大错报风险结果如何,注册会计师都应当针对所有重大的各类交易､账户余额､列报实施实质性程序｡对于会计职业判断度较高的领域应加大细节测试的成本,以有效应对审计风险,如在资产减值和或有事项的确认和计量领域,应充分运用细节测试｡

综上所述,面对日益扩大的会计职业判断,注册会计师应不断提高自身的专业判断能力,科学分析由此形成的审计风险,采取有效的应对措施,将审计风险控制在注册会计师和社会公众均可接受的低水平,提供合理的审计保证｡

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