作业成本法研究现状综述

任海云　师　萍

[摘 要] 对作业成本法的研究是循着这样一个脉络:作业成本基本概念和基本理论的探讨;作业成本法理论与实践结合应用的探讨;作业成本法如何与先进管理思想结合运用的探讨｡目前在国内的研究和应用中,存在的主要不足是理论与实践脱节,对作业成本法与先进管理思想､标准成本制度的结合缺乏系统的研究｡

[关键词] 作业成本;研究;综述

[中图分类号]F234.3[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)04-0019-02

一､作业成本法基本概念和基本理论的探讨

作业成本法的产生最早可追溯到20世纪30年代末､40年代初｡第一个从理论上探讨作业成本会计的是会计大师埃里克·科勒(Eric Kohler)教授｡他的作业成本会计思想是在1938-1950年间逐步形成的｡1941年科勒在《会计论坛》(Accounting Forum)杂志上发表的一篇文章中指出:作业就是一个组织单位对一项工程､一个大型建设项目､一项规划及一项重要经营的各个具体活动所作出的贡献｡1952年,科勒教授编著的《会计师词典》出版发行｡在该词典中,科勒认为:每项作业都要设置一个账户,即作业账户,作业账户是指某交易事项的收入和费用账户,该交易事项的作业主管人应履行责任,施行控制;交易事项包括材料和各种服务,但属于他人责任范围的及其他事项不在该账户范围之内[1]｡科勒对作业及作业账户的研究为作业成本法以后的发展奠定了基础｡乔治·斯托布斯(George J Staubus)教授是作业成本法的第二位研究者｡他主张会计是一个信息系统,作业成本会计是一种与决策有用性目标相联系的会计｡研究作业成本会计应首先明确3个概念:“作业”､“成本”､“会计目标——决策有用性”,1953-1954年,斯托布斯在其博士论文中提出:作业成本计算中的成本,不是一种存量,而是一种流出量｡斯托布斯的观点对作业成本会计理论框架的形成有着十分重要的意义｡1971年,斯托布斯出版了具有重大影响的《作业成本计算与投入产出会计》(Activity Costing and Input-output Accounting)一书,书中对作业､成本､作业会计､增支成本计算､作业投入产出系统等概念作了全面的论述[2]｡

20世纪80年代中后期,随着以MRPⅡ为核心的管理信息系统的广泛应用,以及计算机集成制造系统(CIMS)的兴起,生产自动化､智能化程度日益提高,直接人工费用普遍减少,间接成本相对增加,明显突破了传统成本法中“直接成本比例较大”的假定｡美国实业界普遍感到产品成本信息与现实脱节,传统成本法中按照人工工时､工作量等分配间接成本的思路,使成本扭曲程度令人吃惊,而产品成本信息的扭曲又严重影响了公司的盈利能力和战略决策｡同时,产品的多样化也使得传统的标准成本管理系统失去了意义｡在此背景下,美国芝加哥大学的罗宾·库珀(R.Cooper)和哈佛大学的卡普兰(R.Kaplan)教授,在对美国公司调查研究之后,对作业成本计算进行了系统､深入的研究,对作业成本法给予了明确的解释｡1988年,库珀在夏季号《成本管理》杂志上发表了《一论ABC的兴起:什么是ABC系统?》｡他认为,产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本总和,成本计算的最基本对象是作业;ABC所赖以存在的基础是:作业消耗资源,产品消耗作

业[3]｡随后库珀又连续发表了《二论ABC的兴起:何时需要ABC系统?》､《三论ABC的兴起:需要多少成本动因并如何选择》和《四论ABC的兴起:ABC系统看起来到底像什么?》｡库珀还与卡普兰合作在1988年九､十月号《哈佛商业评论》上发表《计量成本的正确性:制定正确的决策》,对作业成本法的现实意义､运作程序､成本动因选择､成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析,奠定了作业成本法研究的理论基础,并带来了一场真正的成本会计的革命[4]｡

除了在有关杂志上发表论文外,学者们也撰写了许多关于ABC的著作｡其中比较有代表性的是:詹姆斯·A·布林逊(James A. Brimson)在1991年编著的《作业会计:作业基础成本计算法》(Activity Accounting:An Activity-Based Costing Approach)｡该书共10章,前半部分讨论了理解会计作业的框架以及作业会计的推行和变化着的全球市场之间的关系,提出并解释了许多新的成本会计概念,如作业､作业层次､作业会计､作业成本､作业分析､作业管理､作业计量､作业单位､成本动因､成本库､同质成本､准时成本计算､不增加价值的成本､增加价值的成本､作业生产成本等;书的后半部分清晰､细致地讨论了作业成本的计算和如何追溯相关成本动因以便合理利用｡它在理论方面加强了对ABC的规范化研究,将作业会计推进了一大步｡

二､作业成本法理论与实践结合应用的探讨

库伯和卡普兰教授､《成本管理》杂志编辑劳伦斯·梅塞尔(Lawrence Maisel)先生､毕马威会计公司(KPMG)的艾琳·莫里西(Eileen Morrissey)女士和罗纳德·M·奥姆(Ronaed M. Oehm)先生等,在IMA和KPMG的资助下,挑选了8家大型公司,进行试点,于1992年出版了《推行作业基础成本管理:从分析到行动》(Implementing Activity-Based Cost Management:Moving From Analysis to Action)一书｡这部颇具实地研究特色的书旨在回答:“推行ABC要经过哪些步骤,会遇到什么问题”､“设计ABC系统最关键的决策是什么”､“设计和推行ABC时,有哪些潜在的或未料到的危险”､“ABC的真正价值表现在哪里”､“组织中的非财务经理怎样才能享有ABC带来的利益”､“ABC对股东的价值是什么”､“应该采取什么行动”｡

国内学者对作业成本法的理论主要是以介绍国外的研究成果为主,但结合我国实际情况对作业成本法的应用展开了积极的研究｡中国船舶工业总公司在1995年开始成立课题组对作业成本计算法进行应用性研究探讨,并于1999年由国防工业出版社出版了《作业成本法机制·模型·实证分析》一书｡王平心教授从1998年开始在我国先进制造企业中试点运用作业成本管理,获得了较大的成功,并先后在《会计研究》､《西安交通大学学报》上发表了一系列相关论文,为ABC､ABCM在我国企业中的成功运用作了有益的探索[5-6]｡

三､作业成本法与先进管理思想结合应用的探讨

进入21世纪,许多学者开始探讨作业成本管理的战略应用问题｡Erki M.VanRaaij等在2003年利用案例分析了作业成本管理在顾客赢利性分析中的作用｡David Ben-Arieh,Li Qian于2003发表了《作业成本管理在产品开发与设计中的应用》(Activity-Based Costing Management for Design and Development)的文章,对作业成本管理在产品开发设计阶段的应用作了案例分析,认为利用作业成本法能为产品的开发与设计提供准确的信息｡Matti Sievanen,Petri Suomala,Jari Paranko发表了《产品赢利性:原因与结果》(Product Profitability:Causes and Effects)的文章,对产品赢利性进行了案例分析,结果表明:20%的产品提供了150%的利润和净销售额,并对产品利润产生的原因进行了探讨｡

国内学者朱小琴认为,“作业成本法是战略成本管理向作业层面的渗透,而战略成本管理是将作业成本法延伸到生产上游的采购和下游的销售,使之成为一个系统,两者并不等同,而是相辅相成｡所以,将作业成本管理和战略成本管理结合起来研究,用战略成本管理的思想来丰富作业成本法,有利于作业成本管理的优化”[7]｡

四､简要评述

在世界各国管理､会计方面的专家､学者等的共同努力下,对作业成本法理论和应用的研究取得了长足的发展,但目前的研究,尤其是国内学术界的研究,仍然存在以下不足:(1)作业成本法的应用理论以成本控制和核算为主线,多从战术的角度进行,而缺乏战略高度的分析,因而往往忽视了与企业战略目标相结合,同时也没有做到成本同企业的资源培植和消耗相协调;成本控制研究仅停留在简单的人､财､物等资源的消耗上,忽视了知识､信息､技术等资源对成本和成本控制的影响｡(2)目前作业成本计算理论与相关先进的管理思想和管理方法的结合是零散的,个别学者提出了一些思路与想法,但是缺乏系统的研究,更缺乏在实际中的运用｡(3)将作业成本和标准成本结合应用的研究不多｡标准成本法的最大优点是为成本控制提供了成本基准,但标准成本法不便于按生产过程划分责任主体进行业绩考评｡引进作业成本法的基本思想,将作业成本核算事前化,用作业标准成本代替产品标准成本｡这样不仅可以提供作业的标准成本,为按生产过程划分责任主体企业的业绩考评打下坚实基础,更为重要的是,它可以保留作业成本法按资源动因计算作业成本､按作业动因计算产品成本的固有优点,从成本控制基准的层面提高了成本信息的准确性｡

主要参考文献

[1] 胡奕明. ABC､ABM在我国企业的自发形成与发展[J]. 会计研究,2001(3).

[2] George J Staubus. Activity Costing and Input-output Accounting[M]. Homewood,lllinois: Richard D lvrin,1971:254.

[3] Robin Cooper. The Rise of Activity-Based Costing-Part I:What is an Activity-Based Cost System?[J]. Journal of Cost Management,1988,2(2):45-54.

[4] Robin Cooper,Robert Kaplan. Measure Cost Right:Make the Right Decisions[J]. Havrard Business Review,1988(9/10):96-102.

[5] 王平心,韩新民,靳庆鲁. 作业成本计算､作业管理及其在我国应用的现实性[J]. 会计研究,1999(8):37-40.

[6] 王平心,张枫,于洪涛. 作业成本法的产生及其新发展[J]. 西安交通大学学报:社会科学版,2001(3):30-34.

[7] 朱小琴. 战略成本管理与作业成本法的比较[J]. 财会月刊,2001(12):23-24.