我国内部控制研究现状和展望

梁富洲　甘林君

［摘 要］ 伴随制度变迁，我国内部控制从缺失到完善经历了漫长过程。随着内部控制理论的发展和完善，内部会计控制自身的内容和作用也在不断变化，但是，内部会计控制始终保持其在内部控制中的核心地位。本文认为，我国内部控制研究应以关键控制点为基础。

［关键词］ 管理；内部控制；关键控制点

［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）04-0014-03

在新中国成立之后，我国借鉴前苏联的经济模式，对社会经济发展采取高度集中的方式，企业的经营与规划完全由国家来做，监控也由国家直接进行，以企业为主体的内部控制基本缺失。直到党的十一届三中全会确立改革开放的总方针，市场经济的提出与全国建设才还企业以自主发展的广阔空间，使加强内部控制、健全运营机制得以发展。在这一阶段，内部控制开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分，主要是通过形成和推行一套内部控制制度来实施控制。内部控制的目标除了保护组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既定的管理方针。

1 我国内部控制研究进程

从20世纪80年代开始，财政部从总结企业已有成效的做法（经济责任制、岗位责任制）入手，同时借鉴国外内部控制研究成果，于1986年颁布《会计基础工作规范》，其中对内部控制作了明确的规定。这一阶段开始把控制环境作为一项重要内容，与会计制度、控制程序一起被纳入内部控制结构之中，并且不再区分内部会计控制和管理控制。控制环境反映组织的各个利益关系主体（管理当局、所有者和其他利益关系主体）对内部控制的态度、看法和行为；会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序是管理当局所确定的方针和程序，以保证企业经营达到一定的目标。

20世纪90年代后期，我国开始建设企业内部控制规范体系。首份规范文件是《独立审计准则第9号——内部控制和审计风险》，力图从内部控制入手，达到确定评审性质，规划评审时间，划定评审范围的目的。然而当时企业中既无成型的内部控制制度，国家相关部门也没有发布相应的规章制度，企业仅有最原始的内部牵制制度，所以评审人员无法通过内部控制评价这个先进的手段提高评审质量。直到《加强金融机构内部控制的指导原则》发布，才首先在银行、保险等高风险企业中推行了内部控制。随着证券市场的发展，证监会随即也要求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司在年度报告中披露内部控制制度的完整性、合理性和有效性，并要求注册会计师对此进行评价和报告。外力的作用也促使各主管部门对内部控制工作给予高度重视，纷纷制定有关内部控制的指导性文件，如证监会发布的《证券公司内部控制指引》，上海证券交易所发布的《上市公司内部控制指引》等。2001年6月至2003年10月的两年多时间里，财政部先后发布《基本规范》、《货币资金》等7项内部会计控制规范，就内部控制中的会计方面进行了初步尝试。

2006年2月中国企业会计准则体系的发布，对企业内部控制提出了更高的标准和要求。2006年7月15日，随着“企业内部控制标准委员会”的成立，新时期我国企业内部控制体系的建设拉开了序幕。其目的是通过实施内部控制，完善治理结构，规范权力运行，强化监督约束，可以有力地促进企业实现战略目标，提升营运效率，提高信息质量，保证资产安全。2006年11月，一套由一项基本规范和17项具体规范组成的企业内部控制规范体系的征求意见稿向全国公布。这套规范由《基本规范》统领全局，是整个规范体系的基石。其对内部控制环境、风险评估、控制措施、信息与沟通、监督检查和组织实施等若干方面的概念界定是制定具体规范的依据。第一批17项具体规范由3类规范构成，分别规范不同类别的项目。第一类规范直指会计报表项目，如货币资金、存货等12项。这类规范以日常财务运行为纲，紧扣企业经营活动的脉门，基本上对于反映在企业财务会计报告中的项目都进行了规定。第二类规范以对财务报表、财务管理有重大影响的项目进行规范为主，有预算、合同等两项。第三类是对其他技术支持性项目的规范，共两项。

我国内部控制规范体系的征求意见稿合理借鉴了以美国COSO报告为代表的国外内部控制框架，并根据我国国情进行了较大调整和改进。对国外内部控制框架，尤其是COSO框架的借鉴，主要体现在基本规范中。基本规范在形式上借鉴了COSO 报告五要素框架，同时在内容上体现了风险管理八要素框架的实质。其主要考虑是：内控基本框架，好比会计要素一样，都存在国际趋同问题，借鉴国际上较为成熟的内控框架，能够使我们一开始就站在一个较高的起点上，并为我国境外上市公司，特别是在美上市公司符合上市地内控监管要求提供有益参考。至于是五要素还是八要素，经综合考虑，五要素框架相对较成熟、较稳定，包括美国证监会等推荐、参照的框架仍是五要素框架，同时，从长远发展趋势看，也应适当体现八要素框架的先进理念。

在借鉴国外内控框架的同时，进行了3个方面的创新。首先，基本规范中的五要素框架并未照抄照搬国外的框架，而是根据我国的实际情况作了较大调整，并在内容上大大充实，在表达方式上符合我国的法规特点、文化传统和语言习惯，使国外提出的较为宏观、抽象的内控理念转变为具有针对性、实用性的内控规定。其次，除基本规范之外，还起草了17项具体规范，并将继续起草若干具体规范和应用指南；与此同时，还将研究、制定评价标准和配套实施办法，形成全方位、立体性推进内控体系建设的局面。我国的企业内控体系，将是一个层次分明、内容完整、衔接有序、整体互动的有机统一体。三是机制创新。我国的内控体系建设任务，是各部门、各方面通力合作、合力推进的，这使得内控问题从立法规范、标准建设、宣传培训、组织实施到监督检查等有一个良好的沟通协作机制，避免了单纯从某一局部、某一方面入手可能造成的局限和被动。

2 我国内部控制研究评价

从内部控制概念的发展过程，并结合我国的实际发展状况来看，内部会计控制始终是内部控制的核心。随着内部控制理论的发展和完善，内部会计控制自身的内容和作用也在不断变化，但是，内部会计控制始终保持核心地位。内部会计控制作为一种有力的方法和手段，是达到内部控制目标所不可缺少的，我国对内部控制制度的建设正是围绕内部会计控制这一核心来抓的：从保证资产安全和信息真实着手做好基础工作，在此基础上再逐步达到企业的经营目标。内部会计控制与内部管理控制相互联系，不可分割，共同实现内部控制的作用；内部管理控制制度是有效实施内部会计控制的前提和基础。现代意义的内部会计控制是一种目标控制。也就是说，通过内部会计控制来达到企业的最终目标。从目标控制的角度来理解会计控制，有利于更好地理解内部会计控制的发展趋势，把内部会计控制作为企业的战略管理部分，而不是局限于传统的“就会计论会计”。控制环境对内部会计控制很重要。内部会计控制作为内部控制的核心部分，它的作用形式及其作用的发挥，同样离不开企业这个大环境。企业控制环境与内部会计控制之间存在相互作用的关系，控制环境的好坏直接影响着内部会计控制的实施效果。

从国内外内部控制发展过程中可以发现，内部控制与经济发展密切相关。内部控制经历了一个从简单到复杂、从狭隘到宽阔的发展历程。每一阶段理论创新又总是同特殊财务现象——财务舞弊和财务风险分不开的。从内部控制三要素到内部控制五要素，再发展到企业风险管理，都是对企业风险特别关注的反应。如果说内部控制五要素是对内部控制三要素缺少内部监督系统和沟通信息的纠正，那么，内控八要素是对内控五要素有关控制环境理论的系统化和理论化。内部控制这种特征决定了其特有的功能主要是为了防范舞弊和减少财务风险，而不是为了实现某些不切实际的经济目标。内部控制有利于企业经营目标的实现，但不是保证，它仅仅是财务及其相关业务的控制系统，其目的是使企业能够达到既定目标，促进企业经济资源的有效运用。

总结西方的和我国的内部控制理论的发展历程，以下几点结论也许是切题的：内部控制概念经历了内部牵制、内部控制、内部控制结构、内部控制整体框架和分险管理5个阶段，并且还在不断发展和完善。内部会计控制和管理控制相互联系，不可分割，它们之间的划分是相对的，随着内部控制理论和实践的发展，它们日渐相融，以一个整体共同实现内部控制的作用和功能。但内部会计控制始终是内部控制的核心。内部控制和内部会计控制关系密切，只有先抓好与内部会计工作有关的基础工作，才能有效地实现整个内部控制的目标。与西方的内部控制思想发展相比，我国的内部控制建设还很落后，目前应该以内部会计控制为核心来抓好内部控制。

3 我国内部控制研究展望

笔者认为，我国内部会计控制的研究应以关键控制点为基础。虽然对于什么是关键控制点，我国学术界尚未形成一个统一观点，但一般认为，关键控制点是指在一个业务处理过程中起着重要作用的控制环节，如果没有这些控制环节，业务处理过程很可能出现错弊，达不到既定目标。设置关键控制点的目的是为了发现和纠正弊端，防范风险，如为保证会计记录的正确性，明细账和总账之间的核对是关键控制点；为保证银行存款的正确性，由非出纳员核对银行对账单和存款余额就是关键控制点。

内部控制的重点是防范风险，避免和减少差错和舞弊、效率低下、违法乱纪行为的发生。关键控制点及其控制措施准确与否决定了企业内部会计控制的成败。不同的业务反映的控制点、关键控制点不同，要求的控制措施也有区别，但相同的业务反映的控制点、关键控制点大同小异，企业在制订控制流程时，要认真分析企业的主要业务，理顺这些业务相互间的关系，做到相互交叉的业务控制点不会重复设置，对控制点的设置应该体现精而准的原则。

关键控制点的选择应考虑的因素是：哪一个控制点能够最好地衡量业绩；哪一个控制点能够反映重要的偏差；哪一个控制点能够以最小的代价纠正偏差；哪一个控制点最为有效。对于简单的经营活动，管理人员可以通过对所做工作的亲自观察来实行控制。但是，对于复杂的经营活动，主管人员就不可能事事都亲自观察，而必须选出一些关键控制点，加以特别的注意。有了这些关键点给出的各种信息，各级管理人员可以不必详细了解计划的每一细节，就能保证整个组织计划的贯彻执行。关键控制点是指一些要害问题，它们是业务活动中的一些限定性不利因素，或是能使计划更好地发挥作用的有利因素。不同的组织部门，其性质、业务有其特殊性，所要计量的产品和劳务不同，所要执行的计划方案数不胜数，因而，可能有完全不同的关键控制点。由于控制点种类繁多，所用标准也是多种多样。研究表明，一项好的内部控制，应该达到以下标准：其一，控制触角涉及企业经营的各个环节和各个方面，没有控制死角，即企业的各项经营管理活动均纳入了内部控制范围；其二，事权划分明确具体，具有很强的操作性，即内部控制制度能真正成为企业管理者的行为规范，操作方便；其三，控制程序规范，过程控制受到特别的重视，即内部控制要形成科学的机制，尤其是要把对经营管理过程的控制放在突出地位，通过控制，防患于未然；其四，有良好的控制效果，内部控制的功能可得到有效发挥。

控制与被控制是永远需要协调的一对矛盾。控制是规范，控制是约束，控制是对舞弊的否定，是对损失的扼制。市场经济条件下的企业需要内部控制，这是主流，是规律。越是优秀的企业，规范管理越有无形的作用。内部控制对于保护企业意义非同小可。但控制毕竟是对于人而言的，是对人行为的约束，对人权利的限制，矛盾永远存在，协调控制与被控制之间的矛盾事关内部控制的成败。什么时候控制与被控制的矛盾协调得好，企业经营就稳定，企业效益增长就快。协调控制与被控的关系，一要把握重点，瞄准主要目标，有针对性地工作；二要善于抓住战机，善于捕捉企业经营管理中的信息，以事实为先导，力争起到事半功倍的作用；三要把自己主动置于受控制的地位，把握自己的行为；四要根据变化了的情况不断调整内部控制的思路，使内部控制与企业经营变化相适应。控制与创新是相依相伴的两种手段。实施内部控制是为了保证企业经营健康发展，决不能让内部控制成为企业进步的障碍。在一定意义上讲，控制是为企业经营导航，控制自身没有资本增值的功能，而保证企业生产经营活力的源泉是技术创新、管理创新，制度创新。只有不断创新，企业才能不断适应市场变化，生产经营才有足够的动力。

基于以上考虑，参照财政部内部控制有关规定，笔者认为，企业建立和实施内部控制，应当遵循以下基本原则：合法性原则、全面性原则、重要性原则、有效性原则、制衡性原则、适应性原则和成本效益原则。

主要参考文献

［1］ 孙永尧. 企业内部会计控制——关键控制点设计［M］. 北京：经济管理出版社，2007.

［2］ 美国财务会计准则委员会. 美国财务会计准则 149-150号：金融工具和套期保值会计修订［S］. 孙永尧，译. 北京：经济管理出版社，2007.