从会计目标的实现谈对财务会计信息造假的治理

董　毅

摘要: 本文首先论述了会计目标的涵义及其意义，并介绍了当今学界对会计目标的两种观点——受托责任观和决策有用观，然后通过对当前会计信息生产模式的分析得出结论：在这种生产模式下，财务会计人员无法保证其应有的独立性，以上两个会计目标均无法实现，从而导致财务会计信息造假。继而提出新的会计信息生产模式——财务会计信息社会化的生产模式，以期解决财务会计信息造假问题。

关键词：会计目标；受托责任观；决策有用观；财务会计信息造假；财务会计信息生产社会化

一 会计目标的涵义及其意义

1 会计目标的涵义

关于会计目标的涵义，我国的会计学者提出了较多的见解，葛家澍先生认为，财务会计的目标可以说是财务会计系统运行所期望达到的目的或境界，它的内容受到人们主观期望的影响（葛家澍，2003）；张白玲女士认为，会计目标是在一定历史环境下人们通过会计实践活动所期望达到的境地或结果（张白玲，1998）；吴水澎先生认为，会计目标是关于会计所要达到境地的抽象范畴（吴水澎，2000）；朱小平先生则认为，会计目标是财务会计工作总的目的性要求（朱小平，2003）。综合上述观点，笔者认为，会计目标概括来讲是设置会计的目的与要求；具体而言，是对会计自身所提供经济信息的质量、内容、种类、方式及时间等诸方面的要求。

2 会计目标的意义

会计目标指明了会计实践活动的目的与方向，也明确了会计在经济管理活动中的使命。它不仅在很大程度上决定着会计方法的产生和发展，而且对会计信息的用途、去向等均具有决定性的作用，是保证会计系统正常运行和发挥作用的前提条件。因此，“如果会计目标由于某种原因而无法实现，极易造成会计信息造假的问题”（卢永华，2000）。

二 关于会计目标的两种主要观点及我国的会计目标

（一）受托责任观

“受托责任观”的代表人物有：Yuji Ijiri , Ernest .J.Parlock 和Framk .S .Sato等。 会计目标的受托责任观作为一个会计理论形成于股份公司制盛行之时，它的发展与股份公司制和现代产权理论的发展休戚相关。按照产权理论，资源所有者将其资源委托给受托者，同时赋予受托者以资源的保管权和运用权，受托者接受委托者的委托有权对资源进行自主地经营，通过有关组织规则，如公司

* 本文为财政部重点科研课题“网络条件下的会计模式研究”的阶段性成果，课题编号为：2003KJA014

章程和法规制度等约束机制，明确规定委托者和受托者之间形成了一种“委托—受托”的权力责任关系。而在股份公司制下，资源的所有权和经营权进一步分离，委托—受托责任关系十分明确，客观上要求会计系统反映受托责任，从而形成了以受托经管责任为目标取向的受托责任观。“受托责任观”认为，会计目标是以恰当的方式有效反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况；该观点同时认为，由于最有效的反映受托责任履行情况的信息是关于企业经营业绩的信息，故财务报表应以反映经营业绩及其评价为重心。

（二）决策有用观

“决策有用观”的代表人物有：Robert.N.Anthony ， Robert .T. Spruse ， E.S.Henderikson ，美国会计学会等。 “决策有用观”是在证券市场日益扩大化和规范化的历史背景下形成的。在比较发达的市场条件下，投资者进行投资决策需要大量相关并可靠的财务信息，而信息的提供又必须依靠于会计系统，因此，会计系统必须以为决策提供信息服务为目标取向。在 “决策有用观”的形成和发展过程中，资本市场的加速发展、投资者对会计信息的能动反映以及现代信息理论和现代决策理论的出现，又加强了决策有用学派的现实基础和理论基础。该观点认为，会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息，而对决策有用的信息主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩及资源变动的信息。

我国的会计目标基本上沿用了“决策有用观”的思路，财政部于2001年公布的《企业会计准则——基本准则》第十一条对会计目标这样描述的，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”《企业会计准则》对会计目标的这一定位与“决策有用观”的差别仅在于：“决策有用观”强调以企业外部现实或潜在投资者和债权人对信息的决策需求为核心，而我国的会计目标则突出了政府行政管理部门和企业内部管理当局这两类使用者对信息的需求，并将国家的需求放在首位。

三 会计目标无法实现导致财务会计信息造假

（一） 现有会计信息生产模式阻碍会计目标的实现

无论是“受托责任观”还是“决策有用观”都要求企业的财务会计人员站在中立的立场上向企业外部的委托人或以投资者、债权人为主的信息使用者提供真实可靠的会计信息。然而在当前会计信息生产模式下，负责向外部提供会计信息，承担对外反映职能的财务会计人员是企业内部的员工，其衣食住行、奖惩升迁均依赖所在单位。这些会计人员在单位不可避免的具有从属性，故而其独立性无法得到保障。这些会计人员若想坚持职业操守，就必须站在独立的立场，公正地反映会计信息，然而当这样做与企业的非法利益或领导层个人利益发生摩擦或冲突时，这些会计人员就会陷入困境——如果不执行领导指令，会受到领导的打击报复，甚至失去工作机会；如果执行作假指令，则伤害委托人或外部信息需求者的利益，违背职业道德，却可能从单位受益，这些财务会计人员陷入博弈论（Game Theory）中的“囚徒困境”。两种力量对比的结果往往是：这些财务会计人员一般选择执行领导指令——进行造假，换句话说，这些财务会计人员在冲突面前无法站在会计目标所要求的中立立场上，使得任何一种会计目标都无法实现，从而便就有了种种会计信息造假的现象。

（二）我国由于会计目标无法实现导致财务会计信息造假的具体表现

出于对我国会计环境的考虑，如前所述，在会计准则中将会计目标定义为三个方面：为国家有关管理部门，为外部信息需求者以及企业内部管理部门提供会计信息。我国会计目标的第三个方面，即向企业管理当局提供会计信息，在我国当前会计信息生产模式下是可以实现的，一般不会出现信息造假现象；而该目标的前两个方面则由于企业财务会计人员独立性的缺失无法实现，从而引起了会计信息造假的问题。具体表现在下面几个方面：

1、针对国家有关管理部门的会计造假

企业所得税是在会计利润的基础上,通过纳税调整,将会计利润变为应纳税所得,再乘上适用所得税率而得出的。因此,企业为了偷税、漏税、减少或推迟纳税,往往通过会计造假来隐匿收入、调节会计利润，向国家税务机关提供虚假的会计信息。

2、针对企业外部信息需求者的会计造假

（1）针对投资者（委托人）

对于股份公司而言，以财务报表为主体的会计信息的提供者是公司的经营者，从委托——代理理论来说也是企业资源的受托人,提供给委托人——广大股东的财务报表所反映的不仅是公司的财务状况和经营成果，同时也是公司经营者的工作业绩。在权、责、利相结合的情况下，它与经营者的个人利益密切相关。因此，当公司的经营状况较好时，为了保证以后年度的经营业绩，公司经营者常常会较保守地向投资者反映公司的经营成果；反之，当公司的经营状况较差时，为了保证自己的切身利益，公司经营者则常常会夸大、甚至虚报公司的经营成果。

（2）针对债权人

债权人一般会从控制风险的角度出发，不愿向亏损严重、财产担保力不强、资信状况差的企业提供信用。这样。经营状况不佳而又急需资金的企业要想从银行贷款或向供应商赊购商品，最便捷的方法就是进行会计造假，提供一套天衣无缝的会计报表及其他资料。

四 建立会计信息生产社会化模式，保证会计目标的实现

从以上分析可知，由于财务会计信息生产于各个企业的内部，导致财务会计人员独立性丧失，从而不能保证所提供信息的真实性和可靠性。因此应该建立新的公开财务会计信息生产模式——会计信息生产社会化模式。要建立这种模式，首先应该将各个企业内部的会计工作按照职能划分为负责向外界与企业有经济关系的社会集团（如委托者、投资者、债权人、政府管理机构等）报告企业的财务状况和经营成果的财务会计，又称为外部会计（external accounting）和负责向企业管理当局提供经营管理所需的信息的管理会计，又称为内部会计（internal accounting）。然后剥离企业外部会计职能，由政府组织建立一个公开财务会计信息生产机构，通过法律强制要求企业向该机构提供反映其自身情况以及与其它企业、政府机构、中介机构等的经济往来情况的各种财务信息，由该机构对企业提供的信息进行查验、汇总后按用户级别向用户（包括国家有关管理部门、企业外部信息需求者以及众多企业）提供作为公共产品的公开财务会计信息。

在这种模式下，由于企业不能直接向外部报告会计信息，因此可以杜绝上文所提到的财务会计人员独立性缺失，导致会计目标无法实现从而引起会计信息造假的问题。可能人们又会产生这样的疑问：如何保证企业向该系统提供的信息是可靠的？其实在这种模式下，信息的真实性和可靠性是可以保证的：企业应提供的财务信息无不来源于企业的社会交易，即社会经济活动。由于经济活动的社会性，必然在社会上产生诸多的财务会计信息汇聚点，如统计机关、税务管理机关、工商行政管理机关、公证部门、银行、交易所涉及的对方企业等。将这些财务会计信息汇聚点通过互联网络进一步联结，就形成一个巨大的社会经济活动记录系统——类似于因特网一样的财务会计信息网。它可以从参与经济活动的对应企业和其他应知道该活动的机构中取得相互参照的信息。一个企业要想提供不客观可靠的信息，必须保证与之有关的各个企业和机构都为这个不客观可靠信息提供能相互参照的信息，这基本上是不可能的。这个网络由国家有关部门监控，所有参与社会经济活动的个体必须加入，每个个体有唯一的识别，进行经济活动后必须将经济活动情况提供给系统，并注明对方的识别，以便系统通过两个或多个个体所输入信息对经济活动进行核对。这就可以保证企业提供信息的客观可靠性。

参考文献：

[1] 陈今池.现代会计理论[M]. 上海：立信会计出版社，1998.

[2] 张白玲.会计基本理论[M]. 北京：中国财政经济出版社，1998.

[3] 吴水澎.中国会计理论研究[M]. 北京:中国财政经济出版社,2000.

[4] 卢永华.广义会计理论[M]. 北京：中国金融出版社，2000.

[5] 裘宗舜.财务会计概念研究[M]. 上海：立信会计出版社，2001.

[6] 企业会计准则[M]. 北京：经济科学出版社，2001.

[7] 葛家澍.会计理论——关于财务会计概念结构的研究[M]. 北京:中国财政经济出版社,2003.

[8] 朱小平.会计理论与方法研究[M]. 北京：中国人民大学出版社，2003.

[9] 雷又生.会计信息失真的道德分析[J]. 会计研究,2004(04):86-86.

作者简介：董毅（1979—），男，河北沧州人，天津商学院会计学专业硕士研究生，研究方向为会计管理理论与方法。