审计视角下国有企业预算软约束硬化探析

摘要：从国有企业预算及其制度的局限性入手，着眼预算编制与执行中存在的预算软约束现象，从审计的视角探寻其成因，分析预算与审计互动的基础，从审计工作视角提出硬化预算的对策办法。

关键词：审计；国有企业；预算软约束；硬化

中图分类号：F23"文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2025.01.047

1"预算机制及其局限

预算管理从最初的计划、协调功能，发展为兼具控制、激励、评价等功能为一体的贯彻组织目标的现代管理机制，在组织的经济活动中起着举足轻重的作用。在不同发展阶段下，预算管理的目标路径依次体现为对预算计划的真实性、与现实的符合性以及结果的有效性的追求上，在追求这些目标的过程中既有预算技术方法的改进，也有预算应用模式的转变，演绎出了固定预算、弹性预算、滚动预算、零基预算、概率预算等诸多形态，虽然这些概念并非都在一个层次，但不论是何种形态的预算，预算的核心本质都是一种计划。国有企业领域预算制度及一系列配套措施的建立实施，为促进预算对国有企业经营行为合理预计、发挥财务控制和监督效能取得了不可替代的作用。但是伴随着预算制度改革的不断推进，仍有一些痼疾难以消弭，这些问题有的源自预算执行过程中的松弛走样，有的源自制度设计的效率损失，但即便一个形式设计完美、实施过程严格的预算制度，也难以避免由其本质特征所导致的缺陷。

1.1"预算的根本局限

从语义上看，“预算”表示事先计算，重在通过预测，以有计划地处置相关变量，从而努力达到某一组织目标。衡量预算是否科学，一个根本标准就是考量每项支出的预算实际执行数与预算编制数是否一致，误差越小意味着预算安排越科学，但由于预算是事前计划，不可能对预算执行过程中的各种未知因素和突发情形均做出科学预测，因此，这一误差不可能为零，在理论层面上讲，预算是无法实现计划编制与执行结果完全一致的，这是“预算”的根本局限所在。在现实层面，由于国有企业预算编制与执行对宏观政策、市场环境变化、企业战略规划调整等因素异常敏感，因此预算对企业财务的控制和监督效果大打折扣。

1.2"当前预算制度的部分局限

除了上述这一根本局限外，预算及其配套制度在实施过程中存在法律约束乏力、需求测算不准、管理执行粗放、监督审查缺位等问题。

首先，预算缺少明确的法律地位，我国于1994年颁布《中华人民共和国预算法》，2018年12月组织修订，国务院国资委于2007年下发了《中央企业财务预算管理暂行办法》，虽然各项法规的出台为预算的法制化、规范化运行提供了基准，但这并没有为预算赋予明确的法律地位，虽然各级一直强调要树立“预算就是法”的观念，但由于法律地位不清晰，因此预算难以具备法律约束力。第二，预算制度脱离实际，没有建立起有效的需求预测机制，削弱了预算的严谨性，如集团总部审批的预算收入或利润指标数与下级上报的预算数差距过大，年终决算时预算执行偏离度随之加大，经费测算也失去了意义。第三，预算编制执行粗放，难以起到有效约束作用，如管理费用明细预算的编制方法简单笼统，普遍存在不明不细的问题。第四，对违反预算规定的行为监督查处不力，各项预算法规对违规违纪行为没有规定具体的法律责任和经济责任，即便规定了相应的行政责任或处罚规则，但由于执法主体不明确、相关责任不具体，缺乏操作性，监督力量难以追究违规违纪人员责任，甚至不了了之，尽管现实中突破预算规定的行为屡见不鲜，但少有人因此而受法律和行政制裁。

综上，预算本身的局限及其在管理过程中衍生的各种问题，烙印在预算的运行机制及组织行为中，直接或间接导致了预算约束失控、保障效益低下等情形，形成了“预算软约束”这一复杂的综合征。

2"预算软约束及其表现

2.1"预算软约束的一般理论

预算软约束（Soft"Budget"Constraint）由转轨经济学家亚诺什·科尔奈提出，其核心思想是政府无法承诺不对陷入困境的国有企业施以援手。科尔奈将预算软约束的起因归结为社会主义政府的“父爱主义”，而这又根源于公有制产权结构。科尔奈及其追随者指出，当政府和某些组织机构存在隶属关系时，组织机构的管理者会产生政府援助的理性预期，致使财务预算约束变软。随着研究的深入，预算软约束一语的含义被拓展泛化，预算软约束并不只针对公有制经济，在其他经济环境下也会发生，如美国上世纪80年代末的储贷危机，及本世纪初波及全球的次贷危机，在这些危机中，美国政府救助相关机构和公司免于破产的行为，同样符合软预算约束的定义范畴。

科尔奈列举了导致预算约束软化的五个必要条件，认为这些条件中的一个或一部分，就可能导致预算约束软化。国有企业具有政治、经济、社会等多重属性，尤其是提供公益产品的特殊功能类企业需要国家财政资金或政策的维持和发展，这显然具备了预算软约束的必要条件，使科尔奈所描述的“父爱主义”在一定程度上存在，为预算软约束行为提供了可能空间，有的企业在追求局部利益目标的过程中往往突破已有预算限制，在寻求财权和事权双重扩张的冲动中，导致了许多预算软约束现象的产生。

2.2"预算软约束的一般现象

预算软约束现象复杂多样，通过审计可以发现，预算管理的整个流程都存在着预算软约束现象，一般可从需求测算、形成方案、下达指标、开支执行、监督评审等环节进行分解阐释，但这些环节中的预算软约束行为和现象并非彼此割裂独立。

2.2.1"预算分配环节中的软约束

可将预算需求测算、形成方案、下达指标看作为预算的分配环节。有观点将这一环节中发生的预算软约束行为模式称为预算分配性努力，意指各级部门在向本级财务部门、下级财务部门向上级财务部门编报预算时，存在将预算最大化的动机和行为，如利用信息不对称来放大不必要项目的重要性、主观夸大预算项目的经费需求量等行为。分配性努力描述了由于主观不合作而人为引发的预算软约束行为。但现实中，并非所有预算软约束都是由下级主观上的不配合引起的，预算编制不科学不明晰这一问题并不能简单将责任推到业务部门。比如业务部门编报的预算还比较能符合实际，但将方案报至上级后却被修改测算值，而这也不能简单将责任推给上级，因为上级要面对诸多和该子企业平级的其他子企业，需要站在统筹全局的高度，加之信息不完全，会在一定程度内将各子企业上报的具有较大差异的预算方案予以熨平，导致实际结果出现偏差。

2.2.2"预算执行环节中的软约束

预算软约束现象发生最多的环节就是在预算执行环节，执行程序不规范，随意性大。一般表现为：一是经上级批准的预算与本级年终实际执行数不一致，客观原因是由于一些特殊情况和临时任务，需要调整预算收支或项目时，没有按照规定程序经上级部门审批，主观原因是任意突破预算约束，调减收入或增加支出；二是在支出预算总量不变的情况下，随意调剂使用或者挪用预算经费，如巧立名目掩盖不正当开支行为、用其他经费弥补某项目经费的行为等，上级财务部门对下级财务部门、本级财务部门对本级业务部门没有严格按照预算计划约束经费使用，由于没有相关依据或情况说明，在审计中，常出现有些经费去向连被审单位也解释不清的状况；三是部分预算外、制度外资金没有纳入预算管理，对一些单位自立名目的资金收入，没有将其覆盖到预算制度的管理范围。执行环节的预算软约束行为繁杂多样，有变更预算计划内容另作其他用途的，有突破指标控制超预算开支的，有不顾标准规定随意追加预算的等。归根结底，可以理解为预算计划对执行过程的失控，即预算编制和执行的“两张皮”。

2.2.3"预算监督环节中的软约束

监督不力从负面激励了预算软约束行为。有些财务部门没有建立完善的内部控制制度，支出随意性较大，弱化了预算约束的刚性。审计部门、纪检监察部门等监督机构对预算实施的监督不完整，基本是事后监督，事中跟踪监督较少，事前监督更是缺位，而面对预算软约束这一既成事实，事后监督对硬化预算约束是缺乏力度的，在不加大事前监督和事中监督的情况下，事后监督只能面对“屡审屡犯”的现实，从这种意义上说，监督的缺位和预算软约束是一对互为因果的关系。

3"预算与审计的互动关系

由于难从各级预算单位内部找到硬化预算约束的突破口，我们可以将目光转到预算制度之外，借助外部力量——“审计制度”来寻求解决预算软约束这一痼疾的理论可能和现实路径。

图1"审计关系图

经济资源受托责任是预算与审计得以互动的理论基础。从委托－代理的角度看，政府本质上是一个社会的代理机构，受公众委托，代理执行国家职能，在这样一个委托－代理框架下，国有企业受国家（实质是公众）的委托，代理行使经济职能，达成公共目标或经济目标。由此形成了公众与国有企业之间就经济资源的获得和使用的公共受托责任关系，预算反映了经济资源受托责任的履行过程，国有企业负责代理公众对经济资源进行合理分配。其受托责任关系，从审计产生的基础看，国有企业和国家构成审计三要素中的第二关系人与第三关系人，如果增加审计主体这一第一关系人，则构成了审计学中的审计关系图。

由图1可知，预算和审计都受托于经济资源所有者，进而分别行使各自的职能，具体表现为，预算是对经济资源受托责任的履行，审计是对经济资源受托责任的监督，由此，可得出基于经济资源受托责任的预算与审计关系图。

图2"基于经济资源受托责任的预算与审计关系图

形式上看，审计制度作为相对预算制度的外生力量，对预算的各种软约束行为和现象进行监督，有可能帮助预算制度打破自身固有的局限，使预算约束得以硬化。如上所述，普通意义上的监督，特别是审计监督，多在事后和事中进行，但若为尽量避免预算软约束，则须未雨绸缪，在预算编制环节就予以及时、有力的监督审查，否则各预算单位会形成对预算软约束必然发生的预期，从而使事中和事后监督成为“马后炮”，软弱无力。审计监督应打破各级预算单位的这种预期，使其有压力在预算分配环节能够主动根据自身需求编制真实完整的预算。具备“免疫系统”功能的审计制度，应当能够引导各级预算单位表达出真实的预算需求，使各种预算软约束行为在预算分配环节就被予以制止，实际上，这样的审计制度起到了一个信号传导的作用，即在有可能发生预算软约束的领域，由于预算编制主体和执行主体了解到审计制度具有预警和惩治功能，而选择自动放弃导致约束软化的各种行为，这也是审计制度发挥“免疫系统”功能的生动体现。

4"审计硬化预算约束的现实路径

当前，审计部门在开展具体审计时，需要更多站在加强预算管理的角度去思考和开展审计。审计资源基本用于审查预算经费使用是否真实、合规等细节问题，主要集中在对经费使用管理情况的事后审计上，对预算编制审计和决算审计的关注力度不足，未能自发自觉地将审计注意力集中到带有制度性、机制性的问题上，由于缺乏对预算本质和全程的把握，目前国有企业审计制度对预算制度的深层触动不大。从审计和预算的互动基础看，审计是预算运行机制的重要监督力量，其根本目标是促进科学编制预算、严格执行预算，增强预算约束力。在目前阶段，审计硬化预算软约束的现实路径就是在已有基础上，进一步完善对预算全程的监督。

其一，开展预算编制审计。审计监督关口前置，要在预算编报过程中，增加预算编制审计环节，明确该环节的审计时限，借助审计力量优化预算编制质量。审查预算编制的合法性、有效性和可操作性，考查预算编制是否符合《中央企业财务预算管理暂行办法》或各地方国资委颁发的国有企业财务预算管理办法等有关规章制度，是否坚持企业编制财务预算应当坚持以战略规划为导向，正确分析判断市场形势和政策走向，科学预测年度经营目标，合理配置内部资源，实行总量平衡和控制。各项标准、定额是否合理，经费支出结构是否优化，支出预算是否细化，有无可优化的空间等。通过开展预算编制审计，促进预算编制的严肃性和完整性，促进预算编制方法的改革推进，促进预算编制内容的明细化和效益化。

其二，完善预算执行审计。预算执行审计是审计投入力量的主要环节，相关审计部门积累了较丰富的经验，形成了较成熟的做法，取得了较明显的成绩，应在现有基础上，进一步加强对预算收入和支出的审查。预算收入审计重点关注收入的真实性、合法性，包括审查预算收入的来源是否合法，预算追加是否符合法定程序，是否按预算安排到位。预算外经费的收取是否符合政策规定，有无擅自定项目、扩大标准、违规收费问题，有无截留、拖欠应上缴经费，有无零星收入不纳入预算管理和私设小金库的问题，专项收入是否及时纳入专户、专账管理，预算收入结余的结转和动用是否符合规定，有无瞒报往年预算结余的问题。预算支出审计重点关注支出的合法性、效率性，包括审查预算支出是否符合国家和国有企业财经管理制度。预算调整是否符合法定程序，有无无预算开支、超预算开支、超标准开支、未经审批擅自扩大开支范围等现象，专项支出是否专款专用，是否存在相互挤占、挪用等问题。由于预算执行审计的相关制度办法都已较为成熟，因此，预算执行审计效果重在落实，关键在于发现问题是否能得到足够重视并及时整改。

其三，加强决算审计。决算是预算执行情况的全面总结，也是科学编制下一年度预算的重要数据资料。在加强每年度决算会审工作的基础上，审计部门应采用多种技术分析手段，客观独立地对预算执行结果进行评价，力求使决算能够反映真实情况，增强预决算口径的一致性和可比性，以确保决算数据作为预算编制依据的可靠性。此外，决算审计属于事后监督，应当重在提出改进预算执行效果的建议和意见。

参考文献

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