政府财务报告审计与预算执行审计、 决算草案审计的比较与协同探析

摘要：伴随政府会计制度改革，对政府财务报告开展审计成为审计机关的新任务。新兴的政府财务报告审计和较为传统的预算执行审计、决算草案审计成为财政审计的三类细分业务，它们之间高度相关，但又具有各自独特的功能定位。本文在对这三类审计进行分析比较的基础上，研究三者之间的内在联系，探索政府财务报告审计和预决算审计在审计主体、审计内容、审计程序和审计成果等四方面可能存在的协同方式，希望可以提高审计的效率和效果，助力财政审计高质量发展。

关键词：政府财务报告审计；预算执行审计； 决算草案审计

DOI：10.12433/zgkjtz.20242919

基金项目名称：2021年度江苏高校哲学社会科学研究一般项目“政府会计制度改革背景下我国政府财务报告审计制度研究”

基金项目编号：2021SJA2295

预算执行审计作为国家财政审计的传统业务已开展多年，有相对丰富的实践经验，2014年新修订的《预算法》中明确要求审计部门需对本级财政部门编制的决算草案开展审计工作。伴随政府会计制度改革，同年12月，《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出了包括完善政府财务报告的编制、对政府财务报告开展审计等四项任务，政府财务报告审计业务开始出现。但之后几年，政府财务报告审计由于缺乏细节规范、明确对象、实际经验，难以得到有效开展，直到2020年9月，审计署发布《政府财务报告审计办法（试行）》。该文件为审计机关后续开展此类审计业务提供了较为明确的引导，但仍缺乏细节。政府财务报告审计的开展方式在相关文件中并没有加以明确， 实施过程中既可以单独开展，又可以结合其他类型的审计业务协同开展。考虑到传统的预算执行审计、决算草案审计以及政府财务报告审计都是促进国家治理现代化的关键环节，三者之间有高度的统一性，考虑到时间、成本、人力资源等因素，协同开展可能是更为合适的举措。但如何准确把握三类审计业务的相互联系、三类审计业务作为财政审计的部分在制度定位上的差异，以及政府财务报告审计如何与预算执行审计和决算草案审计相协调，需要深入研究和探讨。

一、政府财务报告审计和预算执行审计、决算草案审计的比较

随着政府会计制度的改革，政府会计的核算体系日益健全和完善，既包括原有的以收付实现制为核算基础的预算会计，也包括新增的以权责发生制为核算基础的财务会计。预算会计的工作成果体现为决算报告，财务会计的工作成果则是财务报告，俗称双功能、双基础和双报告。由此对应的对各类业务和报告开展的审计形成了政府财务报告审计、预算执行审计以及决算草案审计。三者之间联系紧密但又独具特色，各有侧重点。预算执行审计和决算草案审计也可统称为预决算审计，一方面，二者的核算基础一致；另一方面，二者的概念联系较为紧密，广义的预算执行审计和决算草案审计是相通的。因此，很多学者在进行研究时并没有特意细分这两种审计业务，本文在论述三者的异同和探究协同路径的过程中，也会将预算执行审计和决算草案审计统称为预决算审计。而预算执行审计和决算草案审计作为两类审计业务，如果展开具体研究，也存在不少区别，具体见表1。

政府财务报告审计作为财政审计的重要组成部分，和有着大量实践经验的预决算审计相比，有很多共性，但也存在差别。

从审计主体上看，传统的预决算审计都是由政府审计机关开展相关工作，但随着审计范围的扩展和内容的深化，包括审计全覆盖概念的提出，面临的现实情况是审计资源短缺，现有的审计人员难以应对繁重的审计业务。所以，不管是深化后的预算执行审计如预算执行绩效审计，还是新兴的政府财务报告审计，学者在探讨其审计主体时，大都强调要发挥审计机关的主导作用，也更多地提出需要社会审计加入， 由注册会计师参与审计。

从审计客体上看，二者的审计客体基本一致，都是各级政府及其相关部门。

从审计目标上看，广义的审计目标是相通的，都是促进财政审计的高质量发展，更好地发挥审计的监督作用。但从狭义上讲， 政府财务报告审计主要是提升外部信息使用者对政府财务报告的信任程度，为国家的经济决策提供有效参考；而预决算审计更侧重通过预算收支任务的高效完成，使政府部门提高运行效能。

从审计内容上看，预决算审计的核心是流量信息，更关注财政资金运用的合规性；政府财务报告审计的核心是存量信息，更关注财政资金的使用绩效，侧重点不同。总的来说，预决算审计构成了政府财务报告审计的基础。二者之间的联系和区别具体见表2。

二、政府财务报告审计与预决算审计的协同

政府财务报告审计、预算执行审计和决算草案审计作为财政审计的三个重要领域，虽审计业务不同，但都属于审计的范畴。它们具有审计的一般特征且遵循审计运行的一般规律，协同有其可行性和必要性。本文尝试以审计基本要素为依据，结合审计实务开展的具体过程构建政府财务报告审计和预决算审计的协同思路。

（一）审计主体的协同

关于审计主体，传统的预算执行审计和决算草案审计相对来说比较明确，基本都是由政府审计机关开展相关工作。结合实际情况来看，政府审计机关要对政府财务报告审计的开展起主导作用，可让注册会计师参与进来。但不同审计主体的擅长领域有所区别，在计划阶段要合理分工。如国有资产管理审计涉及财务审计，在审计过程中需运用财务分析等方法，报表合并、抵消审计等内容都可交由注册会计师执行；而对于一些政府涉密信息，或涉及重大项目的审计，如重大专项资金审计，重大项目落实情况审计，政府审计机关人员可能更熟悉这类业务，经验更丰富，这类业务则可交由政府审计人员来完成。

（二）审计内容的协同

审计内容结合审计业务执行的顺序大概可分为两个部分。首先是审前调查内容部分，内容的确定需考虑不同审计业务可能面临的风险点。比如，在预算执行审计过程中，审计人员会重点关注的风险包括预算单位是否存在预算执行不到位、预算编制不准确、部分预算资金使用不合规等问题；而政府财务报告审计在执行的过程中，审计人员更为担心的风险点可能又集中于政府部门的财务信息，包括和财务报告相关的内部控制等方面的风险。这就决定了政府财务报告审计和预决算审计在协同审前调查内容时要统一和全面，既要关注被审计单位自身的情况，包括自身内控的建设，也要关注相关政策法规等外部环境；既要关注本单位的财务状况，也要关注预算执行情况，有重点地安排审计内容，科学分配时间和人员。

其次是真正实施阶段的具体审计内容部分， 内容的确定更多地要考虑不同审计业务类型协同的目标。总体来说，目标可能有以下几个方面：第一，促进政府更好地完成预算执行工作，提高运行效率；第二，促进政府规范管理过程，提升管理水平；第三，寻找控制缺陷，降低财政风险；第四，推动国家政策落实，促进国有资产增值。围绕这四个目标，审计内容既要关注预算编制情况、执行情况，也要包含财政预算管理、财政财务状况方面的情况；既要关注预算管理和财政财务管理工作中的违法违规行为，也要关注重大政策措施的落实情况、重点专项资金的使用情况等。 四个目标中，最后一个目标相对来说更为宏观综合，涉及内容更多，审计人员在执行过程中可能不单单需要政府财务报告审计和预决算审计的协同，还需要结合政策跟踪审计、经济责任审计等其他类型的审计项目统筹安排，在对相关项目的审计中，为预决算审计和政府财务报告审计的内容提供更多的信息支撑。

（三）审计程序的协同

不管是哪一类型的审计业务，其采用的基本技术手段无外乎询问、观察、检查、函证、重新计算等，而在实施阶段开展的进一步审计程序则由这些具体程序组合而成。在不同类型审计业务的协同过程中，审计人员可全面考量预决算审计和政府财务报告审计内容的需求，协同高效地向被审计单位获取有关信息，共同邀请相关人员开展询问，避免不必要的重复，实现信息的共享和互通，切实提高审计效率。同样，在审计报告阶段，审计业务接近尾声时，审计人员也可以通过共享审计成果，让信息得到全方位的验证和支持，以完善审计证据，提升审计质量。

（四）审计成果的协同

不管是政府财务报告审计还是预决算审计， 最终的工作成果都需要向人大常委会提交，并适度向社会公开，以满足信息使用者的使用需求。为了提升信息披露质量，有必要改善报告格式，对信息内容进行优化，避免相同信息重复出现。如果出具整合审计报告，可以先对发现的共同问题进行统一说明，预算情况和财务状况单方面问题可以列序号的方式一一阐述；如果分开报告，预决算情况方面出现的问题和财务状况出现的问题可以建立交叉索引， 便于信息使用者查看和联系。

三、结语

政府财务报告审计制度的建立，在国家财政改革和推进政府治理方面起着重要的作用。明确政府财务报告审计和预算执行审计、决算草案审计的关系以及三者的分工，实现职能互补和有序发展，也是政府审计机构的工作内容。本文尝试基于审计的关键要素，参考审计实践过程给出政府财务报告审计和预算执行审计、决算草案审计的协同思路，虽可能给政府审计的理论提供部分参考，但实践层面欠缺，依然需要深入实践发现问题、解决问题，促进财政审计的高质量发展。

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作者简介：王妍（1991），女，汉族，江苏新沂人，硕士，讲师，研究方向为审计理论与实务。