政府会计制度下高校成本核算框架及路径研究

摘 要：随着《事业单位成本核算具体指引——高等学校》的发布，高校成本核算有了会计核算基础、政策依据、具体指引，但很多高校尚未进行成本核算实践，成本管理意识淡薄，教育经费使用浪费和资金使用效益不高的问题相当突出。该研究对高校成本管理和核算现状展开调研，设计了高校成本核算的具体框架、流程和实施路径，提出利用辅助核算归集直接费用和间接费用、引入作业成本法进行间接成本合理分配的方法，助推《事业单位成本核算具体指引——高等学校》进一步落地见效。

关键词：高校；成本核算；作业成本法；政府会计制度

中图分类号：G64 文献标识码：A 文章编号：0450-9889（2024）30-0065-10

优化高校资源配置，加强高校办学成本核算，提高高校资金使用绩效，既是在新时代新阶段满足政府对高校经费拨款体制改革和“放管服”政策下政府对高校监管角色的转变的需要，又是深化预算管理制度改革、强化预算绩效管理、完善政府成本核算体系的需要，更是高等学校在生源不足、竞争激烈的市场环境下实现自我提升的迫切需要。2019年实施的《政府会计制度》为高校成本核算实践奠定了现实基础，2022年10月《事业单位成本核算具体指引——高等学校》（财会〔2022〕26号）印发，自2023年1月起实施，这标志着高校成本核算真正步入实践阶段，成为高校成本核算历史上的里程碑，高校成本核算离真正落地只差最后一公里。

一、高校成本核算的总体现状及存在的问题

2023年笔者对广西部分高校进行了成本核算调研，所调研的高校资金规模在2亿元至5亿元的占84%，在校生规模1万人至2万人的占48%，2万人至3万人的占52%，超过一半的高校财政拨款大于70%。笔者对收回的63份调查问卷进行分析，得到如下结果：一是高校成本核算实施情况，目前没有高校建立成本核算办法和体系；有23%的高校已尝试部分成本核算，有一定的管理措施和思路；有38%的高校尚未进行成本核算，但已把成本核算作为下一步的工作内容；有39%的高校尚未考虑相关工作，表示待财政和主管部门制定相关制度后执行。二是关于高校相关人员对成本核算的认识，79%的调查对象认为高校有必要进行成本费用管理，21%的调查对象认为不需要实行成本费用管理。后者的理由主要有三个：认为高校实行成本费用管理难度太大，不具备实施条件；认为高等学校财务管理的主要任务是收支管理；认为高等学校的公益性质不需要考量经济效益，没有成本核算的需求。三是关于高校成本核算推行过程中面临的困境，调查对象认为主要有以下几点。首先是缺乏主管部门统一的指导思路和要求；其次是缺乏操作层面的办法和制度；再次是高校成本效益意识和内在需求的缺乏，开展成本核算的动力不足；最后是缺乏外在需求以及高校财务管理水平不高等。四是关于现阶段实施成本核算的主要困难，首先各项成本归集方法不明确和成本核算所需数据信息难以收集，其次是成本核算对象不明确和核算难度较大，再次是缺乏成本费用核算的信息化平台和手段及人员的培训问题等。根据本次调研的结果，发现目前高校成本核算存在以下主要问题。

（一）高校成本核算内动力不足

一方面，加快预算执行进度仍是目前高校预算管理的重要工作，成本核算受重视程度不高。虽然高校办学资金来源渠道呈现多元化，但最主要的经费来源渠道还是财政拨款，当前财政要求加快预算执行进度，减少结转结余，盘活存量，预算执行每季度不能低于序时进度，当年资金原则上当年执行完毕，资金来源为学费等非税收入类也参照管理。在这样的情况下，对大多数项目执行者而言更多的是考虑如何又快又好地完成任务和预算，成本基本不在其考虑范围内。而对大多数高校管理者而言，更多的也是关注资金如何使用，对投入产出绩效则缺乏认识。

另一方面，预算绩效评价未取得明显实质性效果，成本指标或投入产出比指标有局限性，运用不足。虽然近几年财政部一直在推行预算绩效评价，但从执行效果来看，大多数单位对绩效自评重视程度不高，大多是浮于表面应付了事。对高校管理层而言必须开展的项目，并不会因为投入产出比或者绩效指标低而叫停。另外，高校很多项目的绩效并不一定是在项目完成时就能显现，绩效评价指标难以反映长远的效用，所以绩效评价指标的局限性也是导致绩效评价结果不能完全得到高校领导者认可和运用的原因之一。

（二）高校成本管理外力压力小

当前，成本核算和管理情况在外部检查时并未作为检查重点。上级各类监督检查、巡视巡察和外部审计的主要关注点是重大方针政策贯彻落实情况及支出和会计核算是否合法、合规，一般不要求提供成本相关的信息。虽然近几年预算绩效管理也逐渐成为审计和检查的重点，但由于绩效评价标准有很大的局限性，较难作为检查或审计发现问题列出和公示，对高校而言成本管理的外部压力较小。

（三）高校成本核算制度不够健全

2017年政府会计改革以来，国家开始推进事业单位成本核算，成本核算作为深化预算体制改革和预算绩效改革的关键一环，意义重大。2021年11月《事业单位成本核算具体指引——公立医院》和2022年9月《事业单位成本核算具体指引——高等学校》《事业单位成本核算具体指引——科学事业单位》相继发布。至此，我国事业单位成本核算形成了在《事业单位成本核算基本指引》下《事业单位成本核算具体指引——公立医院》《事业单位成本核算具体指引——高等学校》《事业单位成本核算具体指引——科学事业单位》“1+3”并行的制度体系，高校成本核算正式步入实践阶段。但高校由于其特殊性，成本核算和成本管理还处于理论探讨阶段。究其原因，一是高校成本核算缺乏具体的指引，对成本对象如何确定、成本要素和间接费用如何划分，学术界和实务界均无统一的说法；二是高校实施成本核算需进行较大工作量的框架搭建和技术攻关，并不是在现有的会计核算数据上统计、分类、加工就能完成。

（四）成本管理意识薄弱

受我国财政拨款体制的影响，行政事业单位的管理者长期以来缺乏成本意识。高校管理者也一样，相对于投入产出比，他们更注重成果的产出。为了项目出效果，鲜少关注投入产出比。为了提高预算执行率有时甚至存在“突击花钱”现象，不计较成本高低。高校从上至下成本管控的意识不强，也未形成统一认识，使得高校财务人员缺乏成本管理的环境和土壤，若主动激进地推行成本管控反而会导致管理者和资金使用部门的反感和排斥。所以高校成本核算进展缓慢的主要原因之一是意识问题，只有改变高校管理层整体而不单单是财务人员的成本意识，才能推动成本核算顺利进行。

（五）高校成本核算方法未能统一

高校教育成本核算的难点有两个：一是如何快速、便捷地归集相关费用；二是如何科学合理地分配间接费用。快速、便捷的归集费用是为了解决成本核算的成本效益和工作量太大的问题，科学合理地分配间接费用是为了真实准确地反映教育成本的构成情况。直接成本容易区分和计入成本核算对象，间接成本由于构成比较复杂，承担间接成本的主体相当多，且消耗资源的特点和情况不同，难以找到一个统一的标准。如：教学业务费以学生量、课时量、学分数进行分配较为适宜；后勤保障如物业管理费等则以各学院占用面积较为合适；资产折旧费用以各专业占用的资产量进行分配较合适。但资产又存在交叉使用和共同使用的情况，所以还得区分是专属固定资产还是共享固定资产。另外，高校内部许多业务部门承担的成本与实际不匹配，比如高校的水、电、气等费用没有按合理比例分配到教学费用、行政管理费用和后勤服务费用中，在日常会计核算时往往都是直接计入后勤服务费用中，没有在相关业务单位之间进行合理分摊。再比如学校层面的行政办公费通常直接计入行政管理费用，其实行政办公费受益部门非常广，并没有合理分配到各业务单位等。间接费用分配方法很难确定，没有统一的广泛认可的成本核算制度体系，致使高校成本核算难以推进。

二、高校成本核算实施的总体框架设计

根据《事业单位成本核算具体指引——高等学校》对成本核算的定义，高校成本核算是指高校对实现其职能目标过程中实际发生的各种耗费按照确定的成本核算对象和成本项目进行归集、分配，计算确定各成本核算对象的总成本、单位成本等，并向有关信息使用者提供成本信息的活动［1］。从该定义分析，开展成本核算首先要确定成本信息需求，根据需求确定成本核算对象，再根据与成本信息需求和成本核算对象相适应的原则确定成本范围和成本项目。根据成本项目将成本范围内的直接成本和间接成本进行归集后，再通过合理的方式将间接成本分配至成本对象，最后按确定的成本核算周期编制成本报告。

基于《事业单位成本核算具体指引——高等学校》的条款规定，本文构建了高校成本核算实践路径总体框架（如图1所示），具体包括以下四个方面内容。第一，根据高校成本信息需求，包括但不限于内外部绩效考评需求，政府部门对预算拨款标准及学费标准的合理确定的需求，高校成本管理的需求，高校内部决策支持的需求等，多维度、多层次地确定高校基本核算对象，如教学活动或科研活动；再确定具体成本核算对象，如院系、项目、学科、专业等。第二，根据具体成本对象，确定成本核算周期和成本核算范围，并按成本经济用途、成本要素设置具体成本项目；成本项目的确定要做到与会计科目相衔接。第三，按成本项目归集成本，直接费用直接转入，间接费用分配转入具体成本核算对象。分配时可使用参数分配法，可以选用房屋面积、教职工及学生人数、收入金额等，有条件的学校可采用作业成本法。第四，按照确定的成本核算周期等编制成本报告。

三、高校成本核算实施的实施路径

本文以高校院系教学成本为成本核算对象，在图1总体框架下，通过充分利用财务软件辅助核算功能归集直接费用和间接费用，和引入作业成本法进行间接成本的合理分配，双管齐下，最终形成成本报告。

（一）利用财务软件辅助核算功能进行成本归集

高校由于业务部门和管理部门较多，间接费用占比相对较高。间接费用的分配正是成本核算的难点所在，如果在会计核算的过程中，就能通过科目设置和辅助核算，将能直接区分归属于某学院和某专业的费用归集为直接费用，尽量减少归集为间接费用的支出，将有助于减少成本核算的工作量。目前大多数高校的财务软件支持辅助核算功能，很多高校拥有预算管理系统和网络报销系统，可以将某一费用直接关联至相关部门或对应项目，将能直接归属到业务部门的费用在会计核算时通过辅助核算直接转入，成为二级院系的直接费用。这样做，可实现会计核算与直接成本的归集的同步完成。由于直接费用确认率提高能减少间接费用总额，这样就可以降低后续间接费用分配的工作量，这是高校减少成本核算工作量的主要途径。

同时，通过辅助核算划分直接成本和间接成本也是提高成本核算准确性的途径。因为无论间接费用采用何种参数或者作业动因来进行分摊，最终也会存在偏差，分配方式的设计和选择仅仅能相对增加间接费用分摊的合理性和科学性，并不能做到绝对准确。所以提高成本核算准确性的重要方法就是在会计科目设置和辅助核算中细化，增加在会计核算中对直接费用的同步判断，减少间接费用的占比。

《事业单位成本核算具体指引——高等学校》明确高等学校应当以权责发生制财务会计数据为基础进行成本核算，财务会计有关明细科目和辅助核算应当满足成本核算的需要，充分体现了成本核算是财务会计的延伸、是对财务会计信息综合应用的内在关系［2］。有鉴于此，在科目设置上，财务会计的科目设置就必须考虑到成本核算的要求，包括尽量使成本核算的数据通过会计账目直接取数，确保成本数据与财务会计数据的同源性和一致性。

（二）利用作业成本法进行成本核算

1.利用作业成本法进行成本核算的必要性

（1）有利于准确反映教育成本信息

高校核算一般以院系、学科、专业、学历层次的教学成本作为核算对象，高校对院系、学科、专业的投入是多角度、多维度、多层面的，与单一投入资源或单一成本对象相比更加困难繁杂，需要考虑对不同资源运用不同的分配准则。具体而言，培养不同院系、不同专业的学生，教育资源的消耗量各不相同。运用传统成本核算方法，算出学校整体成本，再平均分配到学分或学时，是将各院系、专业、层次的学生都视为消耗量一致。而众所周知，培养工科生由于其所需的教学仪器、设备（如实验室设备、实训操作设备等）需要大量的投入，其对资产折旧费用的分摊必然高于文科生，所以传统成本核算方法计算出来的生均培养成本难以体现高等教育活动资源的投入在不同院系、专业学生的教育成本间的差异。而作业成本法从资源成本动因、作业成本动因层面反映和量化了这些差异，对资源进行更具针对性的分配。由此生成的教学成本更加准确，可以为学校领导层、主管部门、社会公众等各信息使用者提供有效的决策支持。

（2）有利于收费标准的合理计算

教育收费是基于教育成本分担理论提出的，学生自身负担一部分教育费可以缓解政府财政资金的压力。高校在制定各专业收费标准时应根据该专业的学生教学成本与财政生均拨款的差额进行计算，避免出现收费标准过高或过低的情况，作业成本法能够更加准确地计算不同专业、层次学生的教学成本，使得收费标准的制定与学生享有的教育资源及服务相匹配，有助于解除社会各界对学费的疑惑。

（3）有利于加强成本管控和优化资源配置

传统成本核算方法所得结果较为粗略，难以清晰反映成本结构，因而不利于单位开展成本管理工作。作业成本法能真实准确反映成本结构，单位可有针对性地采取成本管理措施以提高资金效益。作业成本法可以直观反映成本归集分配的过程，通过分析作业动因可优化资源配置，以有限的资源创造出更多价值。高等院校办学资金短缺与资金浪费并存，特别是在高校快速发展的过程中，学校基础设施建设及专业建设需要大量资金，资金短缺压力较大，通过加强成本核算和管控观念，运用作业成本法合理地分配和反映成本信息，可以提高学校预算管理科学化、精细化水平，从而赋能新阶段学校高质量发展。

2.利用作业成本法核算教育成本的可行性

大量研究表明，作业成本法适用于组织规模较大且内部结构复杂、间接费用较大、成本核算对象多元化的单位使用，且作业活动相对稳定，财务人员素质较高，配套的财务软件或单位信息系统能支撑数据收集等。而高校正符合以上特点。第一，高校一般分不同院系、不同学科、不同专业和学历层次，学生类别不同，在培养方式和资源消耗上有较大差异，满足成本对象多元化的特点。第二，高校大量的费用是学校层面的统筹管理和学院层面的整体耗用，间接费用占比较高且是学生教学费用中不可或缺的部分。目前传统的成本核算方法难以准确地分配间接成本，作业成本法恰好能解决这一问题。第三，高校组织结构较为复杂，但各教学单位及职能部门的工作内容通常较为稳定，较容易根据职能划分作业中心，且不轻易变动，具有稳定性。第四，高校财务工作人员通常素质较高，硕士研究生及以上学历和中级职称占比较高，高校在财务信息化建设与智慧校园方面一般投入较多，为成本核算获取基础数据提供了便利条件，所以高校具备实施作业成本法的技术和人力支撑。

3.应用财务软件和作业成本法进行教育成本核算的实施流程

第一，高校应根据成本管理需求明确成本核算具体对象和成本范围，根据成本核算具体对象，结合会计科目，设置明确成本项目。第二，分析具体成本核算对象开展教学活动的直接或间接耗费的各类资源，结合会计科目设置进行辅助核算设置，并明确辅助核算的规则。第三，根据辅助核算获取具体成本核算对象耗费的直接成本和间接成本，形成需通过作业成本法进行分配的资源耗费。第四，根据高校各职能部门的具体职责和流程识别其中各种作业，划分作业中心。第五，分析成本项目消耗的资源动因，获取资源成本动因量并据此计算单位资源成本，并将资源费用逐一归集到对应作业中心。第六，分析作业动因，并通过基础数据收集获取作业因量，计算单位作业成本，将作业中心的资源耗费分配至各成本核算具体对象。直接成本加上间接成本分配额便计算出院系教育成本和生均教育成本。第七，可形成高校的成本报告，具体路径如图2所示。

四、高校政府会计制度下J高校成本核算实践

（一）利用财务软件辅助核算功能进行业务活动费的归集和分配

“业务活动费—教育费用”通过辅助核算归集为三部分：第一部分为直接费用，即教学部门发生的与教学相关的直接资源消耗；第二部分为辅助部门发生的间接费用，即如图书馆、网络信息中心的费用发生的直接资源耗费；第三部分为其他间接费用，主要为教学专业设备的折旧及教学类无形资产的摊销。通过辅助核算，可以将前两类费用归集至各部门，第三类直接通过费用类科目取数。

归集到的费用通过以下三步分配到教学部门。首先，分配教辅部门归集的费用至二级学院。由于教辅部门（如图书馆、网络信息中心）费用的发生主要与学生借阅量、使用图书馆电子资源、教学课时量相关，而通识教学部、体育部、马克思主义学院主要为各二级学院提供公共课程教学服务，学生人数多则提供的教学服务多，所以以学生人数作为参数分配至各二级学院。其次，将固定资产折旧费和无形资产摊销费分配至二级学院。由于资产管理系统难以将折旧额和摊销额明细到二级院系所属的设备和软件，所以需要分摊计入。分配参数上选择各二级学院固定资产和无形资产原值是相对科学的，即占用资源多的学院对应分配的折旧和摊销也就多，符合谁受益谁负担的原则。最后，将间接费用分配数和直接费用合计，即完成“业务活动费—教育费用”的分配。

经过上述归集和初步分配后，形成高校的业务活动费用分配表（如表1）。

（二）引入作业成本法对单位管理费进行分配

1.明确作业活动，建立作业中心

根据J高校的业务活动特点，围绕教学管理、教辅管理、学生管理、行政管理、后勤保障和资产管理六大方面划分作业活动，形成六个作业中心，每项作业划分内容如表2所示。

2.分析资源消耗动因

资源消耗动因是资源被各作业消耗的方式和原因，是引起作业成本变动的因素，是把资源成本分配到作业中心的基本依据。根据以上分类并结合分析J高校的“单位管理费用”的成本项目，资源动因分为以下三类：

（1）专属作业动因：水电费、物业费、维修费为后勤保障中心主要作业活动，直接计入后勤保障中心专属费用；邮电通信费、奖助学金、困难补助、学生活动费、文体活动费、租赁费、招生就业费主要发生在学生相关业务上，直接计入学生活动中心专属费用；材料费、委托业务费、教学业务费主要与教学活动相关，计入教学活动中心专属费用；资产折旧费及摊销为资产管理中心作业活动，因而直接计入资产管理中心专属费用。

（2）行政人员折合数量作为资源动因。工资福利费用和培训费与行政人员及其岗位系数有关系：行政人数越多，工资福利费和培训费相应越大；岗位系数越高，工资福利水平越高，获得的培训机会越多。所以，上述成本项目按岗位系数折算后的行政折合人数分配。按照科员及以下为1，科长为1.2，部门副职领导为1.5，部门正职领导为2，学校领导为2.5的折算比例进行折算。

（3）行政实际人数作为资源动因。其他非专属作业主要为高校行政部门发生的费用，并且与行政人员岗位系数没有关系，主要和人数多少相关，所以按行政实际人数分配。

综上所述，J高校资源动因分析如表3所示。

3.归集资源耗费，根据资源动因分配计入作业中心

（1）专属作业归集

根据表3资源动因分析表，水电费、邮电通信费、物业费、维修费、奖助学金、困难补助、折旧费以及摊销费等均为专属作业资源，因而直接计入专属的作业中心，具体分配情况见表4。

（2）非专属作业归集

根据行政人员折算系数，将行政人员数折算如表5所示。

以表5中统计的行政人员实际人数和折合人数作为资源动因数量，计算资源动因分配率进而将非专属成本合理归集到对应作业中心。资源动因分配率计算公式为：资源动因分配率=非专属作业总金额/资源动因数量，计算过程如表6所示。

统计得到各作业中心实际人员和折合人员情况如表7所示。

根据表6计算出的资源动因分配率及表7统计得到的各作业中心实际工作人员和折合工作人员人数，进而可将非专属作业成本归集到各作业中心，计算式为：某作业中心分配到的作业成本=资源动因数量*资源动因分配率。归集结果如下页表8所示。

由表6专属作业资源分配表和表8非专属作业成本分配表汇总得到J高校单位管理费归集表，具体归集情况如表9所示。

4.分析作业动因

在具体确定作业动因时，如有多个动因，应选择最能反映成本对象与作业成本耗费之间的关系的因素，并且该因素应是可以量化的。根据J高校日常教学活动特点，将各作业中心的作业动因确定如下。

（1）教学管理中心：主要作业活动为授课、毕业设计、实习实训等，J高校已经实行了学分制教学，所以将学分数作为作业动因。

（2）教辅管理中心：与教学管理中心密切相关，学分数多则提供的辅助活动多，所以将学分数作为作业动因。

（3）学生管理中心：主要作业有学生就业与创业、社团活动、招生工作、安全教育、奖助学金等，与学生活动密切相关，因此将学生人数做作业动因。

（4）行政管理中心：主要作业包括维持高校正常运转以及促进教学培养活动开展，一般当年预算多的院系所得到的行政管理服务越多，将院系当年部门预算额作为作业动因。

（5）后勤保障中心：主要作业内容包括教学场地、设施的修缮和维护、物业及水电等，与学生活动相关性较高，将学生人数作为作业动因。

（6）资产管理中心：主要作业是学校公共区域和办公区域的房屋建筑物及通用设备设施的折旧，学校学生和教师均能享受到作业服务，将学生和教师总人数作为作业动因。［3］

5.分配作业成本

经过以上步骤计算得到各作业中心的作业成本以及确定作业动因后，即可将作业成本进一步分配到各院系。首先计算作业成本分配率，公式为：作业成本分配率=作业成本/作业动因数量。其次根据各院系的作业动因数量计算院系作业成本，公式为：院系作业成本=作业动因分配率*该院系作业动因数量。

计算出作业成本分配率后就可计算各院系作业成本。

6.核算院系教学成本

汇总业务活动费和单位管理费，可得到各院系教学成本，进而能够计算出各院系的生均教学成本。J高校各院系教学成本和生均教学成本如表12所示。

五、 J高校成本核算实践结论

J高校在成本核算实践中首先明确了以院系教育成本为具体核算对象，根据院系教学业务特点明确了成本核算范围和成本项目，通过提前进行辅助核算科目设置和记账规则的统筹安排，实现了直接费用和间接费用的归集与会计核算同步进行。在间接费用分配时引入了作业成本法，围绕院系教学的主要业务活动建立了教学管理中心等6个作业中心，通过对资源消耗动因的分析，将资源分配到6个作业中心，再通过对作业成本动因的分析，将作业成本分配到各成本核算项目，最终汇总计算出了7个学院的生均教学成本。

根据最终成本核算结果分析，东盟国际学院生均教学成本最高，为3.01万元；通过对其作业成本的分析，发现其学生管理中心成本占比最大，生均达到1.12万元，而其他学院生均仅约0.25万元。主要原因为学校申请到的留学生补助较多，学校按文件发放的生活补助较多，符合目前高职院校招收留学生的实际情况。建筑工程学院生均教学成本最低，为1.05万元，分析其作业成本，发现其教学管理中心和行政管理中心成本较低，主要原因是其开设专业学分总数和学院年度安排的预算偏低，与实际情况相符。

综上所述，J高校在本文构建的成本核算的总体框架下，按照设计的成本核算实施路径，通过利用财务软件辅助核算功能和作业成本法进行成本核算，最终顺利核算出各二级学院的教学成本和生均教学成本。经分析验证，核算结果符合各二级学院的实际，核算结果真实、可靠地反映了教学耗费的实际情况。

《事业单位成本核算具体指引——高等学校》虽已出台，但由于高校成本项目的多元性和复杂性以及不同学院和部门之间的交叉分配，在成本核算实践操作过程中可能会遇到很多《具体指引》中未提及的问题。各高校要在《具体指引》的框架下提前谋划，构建成本核算的框架和流程，设计好与财务核算系统衔接的模型，才能让成本核算顺利实施。在实施过程中，不能一味地追求完美和严谨，只能找到相对科学和能操作的办法，否则容易出现收入、产出比过低，耗费大量人力、物力的问题，这样反而不利于成本核算的顺利推行。

参考文献

［1］郭秀国，范玲玲.高校办学成本核算现状及实施路径研究［J］.财会学习，2021（11）：97-99.

［2］陈嘉伟.新政府会计制度背景下F高校教育成本核算体系优化研究［D］.重庆：重庆理工大学，2022：32-33.

［3］赵铭旋.作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究［D］.马鞍山：安徽工业大学，2021：28-29.

（责编 秦越霞）