医院经济责任审计与绩效审计协同优化策略探讨

一、前言

经济责任审计与绩效审计具有审计本质上的相通性，因此两者具有有机融合的可能性与必要性。在融合过程中，审计人员可以整合两大审计层面的资源，梳理审计流程，减少冗杂元素，以切实提升审计质量和效率，真正做到一审多项、一审多果、一果多用，在有限的审计资源范畴内保证医院的稳步运行。

二、医院经济责任审计与绩效审计的侧重点

（一）经济责任审计的侧重点

经济责任审计具有多年的实践经验，其目标显而易见。一是对医院进行全方位地监管，确保医院具有良好的经济运行秩序。二是对医院进行外在地监管与督促，保证医院处于合理运行状态。受审计对象与审计客观环境的影响，审计目标会有一定的调整，但都指向医院医疗经费的监管、医院现有资源的科学使用。加强医院经济责任审计能有效预防医疗腐败现象，建立透明与阳光的医疗运行机制。在医药卫生体制改革持续深化的背景下，医院经济责任审计内容多元化，整体侧重于财务法规的运用以及医院实际运营的监管[1]。经济责任审计具有多维特征，囊括内部控制、国有资产管理、财务收支监管、重大经济决策拟定等内容。加强医院经济责任审计，不仅可以进一步提升医院内部各项经营活动的效率，凸显其经济效益，还可以进一步释放医院改革潜力，以优化的经营管理模式提高医院经济效益，奠定医院健康稳步发展的基础。

（二）绩效审计的侧重点

绩效审计主要目的是提高医院审计工作质量。其起步时间较晚，目前处于全面推广阶段，主要评判医院医疗质量，用于提升医疗工作人员工作效率。绩效审计最初运用在国有企业、政府单位，在20世纪90年代末期开始在医院管理中试行。绩效审计在推行过程中也暴露出一些问题，主要表现为绩效审计标准不健全、考核指标单一、审计对象不够独立、考核结果运用不理想等。目前，各大医院针对自身情况，建构医院绩效审计评价体系，对医疗费用、医院发展能力、工作人员工作效率等进行综合绩效评估，用以提升医疗资源的使用率，落实医院管理责任[2]。从这一点看，其与经济责任审计具有相通之处。医院多为非营利性组织，绩效评价结果对医院总体发展具有直接影响。加强绩效审计定量分析，科学运用赋值法确定各项评价指标权重，聚焦典型案例，才能实现多维度下的医院绩效审计考量。

三、医院经济责任审计与绩效审计科学融合的必要性

（一）两者融合具有多元理论基础

经济责任审计与绩效审计作为两种不同的审计模式，两者融合又有着专业的理论基础，其中指导性较强的理论有新公共管理理论、公共受托责任理论和协同治理理论。20世纪80年代，简·莱恩提出新公共管理理论，要求公共管理应站在统筹全局高度，基于成本效益分析、绩效评估、课后反馈等落实管理责任[3]。对于医院经济责任审计与绩效审计融合来说，就是实现统筹视域下的审计强化，打造医院阳光健康的运行环境，督促工作人员科学履行经济责任，提升医院整体服务效能。公共受托责任理论以受托责任为切入点分析经济关系。医院既要履行受托经济责任，又要基于绩效审计，确保内部管理的强化和财政资金的规范使用，才能提升医院整体医疗服务水平。协同治理理论突出协同优化性，为两种审计模式融合提供方向指引。这一理论强调环境的整体性以及环境内部各系统之间的相互协作。对于医院审计工作来说，加强经济责任审计与绩效审计的融合，减少信息沟通壁垒，避免动作重复执行，优化审计流程，可以降低时间成本、信息成本，提高医院管理质量。

（二）两者融合具有综合实践意义

两种审计模式各有优劣，协同优化就是补齐短板，将优势最大化，因此两者融合也基于实实在在的实践效益。首先，在审计资源层面，可以带动审计资源的优化整合，补齐审计资源地区不均衡的短板，优质的审计资源向基层流动，减少基层审计人员的工作压力。同类型审计任务可以整合在一起，在审计人员相对有限的情况下，带来较高的审计资源利用率和更为理想的审计效果。其次，在审计证据方面[4]，融合式审计更关注多元审计证据的获取，实现对医院管理层各项责任的评估。绩效审计可以为经济责任审计提供审计证据，经济责任审计也能为绩效审计提供凭证，大幅提升审计证据获取质量[5]。最后，在审计任务层面打通经济责任审计与绩效审计的沟通壁垒，以两者的融合带动审计方式的创新，为医院的审计发展提供新的策略指引，将进一步节省医院审计资源，凸显医院审计效率，真正做到降本增效。

四、医院经济责任审计与绩效审计协同过程中存在的问题

（一）审计人员缺乏融合审计思维

医院进行审计时所面对的审计任务非常繁重，医院部门人员变动频繁，由此，审计人员面临较大的任务量，导致经济责任审计常常受到干扰或者中断。在实际开展审计工作时，部分医院由于缺乏专职审计人员，在项目审计过程中，审计人员往往不能掌握经济审计的核心任务，无法明确地定义经济责任审计概念，无法及时评估审计工作的质量。现阶段，审计工作者尚未形成经济责任审计与绩效审计融合的审计思维[6]，相应的审计衡量标准不符合综合审计要求，审计主题上依然偏重于经济责任审计。鉴于融合式审计具有经济责任审计和绩效审计的双面性质，审计的主题极为繁杂、规模巨大且覆盖范围广泛，若没有对涉及方面进行详尽且深入地分析，则无法实现准确地审计评估。目前，各大医院的审计团队的工作主要以会计审计为中心，审计人员的审计视野较窄，面对逐渐多样和复杂的审计业务场景，审计部门的工作人员在专业能力方面显得不足，难以站在整体视角对医院进行全面、深度的审计分析。

（二）融合式审计结构内部联合不足

对于医院实施融合式审计来说，常常出现的问题是审计结构内部缺乏强有力的联动，进而导致审计资源的浪费。目前，医院各审计机关缺乏有力的联合机制，各部门配合衔接不到位，可能会出现审计后续结果反馈不及时、追踪不到位等问题。当问题不断地累积，演变为既定的事实，真正的审计纠正难度无形中增大，融合式审计提出的指导意见也难以付诸实践。经济责任审计与绩效审计融合需要审计主体之间进行联合，避免流程间的孤立割裂，出现审计工作重合、低效的问题。然而，当前审计也恰恰存在资源信息共享程度低、审计证据验证效果差、审计重复性工作多、审计成本居高不下等一系列问题，背后的根源是医院融合式审计推行时间短，缺乏有效经验，审计计划与实际不符，审计项目推进受阻。只有将经济责任审计与绩效审计内部程序结构进行联通，建立相互呼应的协作关系，才能让融合式审计做到有效衔接、科学运用。

（三）融合指导支撑不足影响审计进程

医院经济责任审计与绩效审计的融合还处于初级阶段，往往表现为审计工作力度不足、效益界定目标不合理、评价标准不完善，使得融合式审计效果大打折扣。医院审计工作繁忙、工作量大，实际的审计中又缺乏具有融合思维的审计人员，不能把经济责任审计与绩效审计的重点结合起来，不能准确地界定经济责任、绩效责任，更不能及时地对审计内容加以科学评价。在融合式审计工作开展过程中，效益界定目标不够合理。审计部门对领导干部承担的受托经济责任履行情况客观评价不够理想，导致经济责任审计具有明显的滞后性。虽然绩效审计操作灵活，可弥补经济责任审计的滞后性，但目前阶段来说，绩效审计的优势还没有充分发挥出来。此外，经济责任审计与绩效审计融合过程中还缺乏完善的评价标准。统一的、横向可比的绩效指标还比较模糊，经济责任审计缺乏足够的支撑依据，绩效审计又缺乏明确的操作指南，加上外部经济环境变化、医院管理严格、医院内部组织特点的综合影响[7]，融合审计效果可能受到影响。

（四）融合审计结果运用不够理想

目前，医院融合审计报告的展示形式相对简单，所含信息较少，审计的成果并未被适当运用。一般来说，医院审计报告会在审计机关的官方网站上公开，意味着审计结果的反馈不够全面具体、导向性不足。更重要的是，在应用审计评估的结果时，部分医院常常忽视其中的信息透明度不足的问题。现阶段，审计机构在执行审计制度公告的方式上，与上级审计机构的期望还有较大的距离。经济责任审计和绩效审计的问责是各方共同努力的产物。但在这个过程中，缺乏系统化的制度，同时各部门（如审计、监督、司法等）没有实现线索信息的共享，导致审计评估成果应用受限。换言之，尽管审计报告能够清楚体现医院的财务健康水平，但对于其他部门来说，利用这些报告确实存在挑战。当前，审计结果难以被应用的另一大制约因素是我国审计部门对医院进行审计缺乏强制性的措施，意味着医院的审计还需与其他相关机构协作。审计报告的描述模糊，并经常使用“基本真实、基本合法”等措辞。对于财务和药品成本等定量指标可以采用罚款等处罚措施，但对于重大的经济决策、管理内部监控和医院绩效评估进行奖惩并非易事，这在很大程度上削弱了融合式审计的效果。

五、医院经济责任审计与绩效审计协同优化策略

（一）重塑审计人员融合式审计思维

在开展融合审计工作前，医院应向审计人员传授融合审计的相关内容与方法，帮助审计人员尽快从单一经济责任审计或者孤立绩效审计的固化思维中解放出来。具体来说，在对医院进行经济责任审计和绩效审计之前，要使审计人员了解融合式审计的内容，了解医院执行的会计准则，了解医疗行业的相关法律法规，了解近几年政府出台的医疗改革措施。此外，还要充分了解目标医院的业务流程、组织架构，做好充分的准备。此外，医院还要引进一批复合型人才，不仅要具备财务方面的知识，而且还要具备与审计任务有关的专业知识，具有较强的融合审计思维。另外，要激发医院审计人员学习新知识的热情，使其能主动重塑审计思维，提高审计工作效率。医院也应鼓励审计人员参加注册会计师、税务师、内审员等各类职业资格考试。与此同时，对审计人员进行合理奖惩和科学考核也是十分重要的一环。在审计制度体系中，要建立公开、公正、透明的人才选拔机制，达到“用人唯才、知人善用”的目的，把各类审计人才放到最适合的岗位上，让其全身心地参与到经济责任审计与绩效审计的协同优化工作中。当审计人员配备到位，医院还要对审计项目组成员的任务进行合理分配，旨在确保审计团队成员能够参与多种审计活动，进而提升审计总体效率。

（二）强化融合式审计结构内部联合

具体来说，医院应根据绩效审计做好经济责任审计项目选择。鉴于经济责任审计工作开展过程中与绩效审计融合力度较小、涉及内容繁多、联合不足的实际，审计人员应把握两种审计方式的侧重点。在审计工作开展中，基于可行性、重要性和时效性的多重原则，以绩效审计为依据，选择合适的经济责任审计项目。在审计项目选择过程中，审计人员应充分发挥专业能力，利用完善的知识结构体系，优选资金规模大、影响力强、可操作性强的审计项目。在此基础上，医院应着手构建科学合理的审计评价体系。医院加强经济责任审计与绩效审计的结合，必须具有一以贯之的执行力，将绩效审计理念贯穿到经济责任审计项目的始终[8]。重点关注领导干部任职期间财政支出绩效政策落实效果，查明履职漏洞，做好领导干部任期效益监督。在融合式审计过程中，要格外关注绩效内容。如果说经济责任审计将重点放在财政资金的经济效益、社会效益、生态效益等方面，那么融合式审计要在节约上下功夫，划分审计责任，督促被审计单位提升自身管理水平，突出决策绩效评价、资金管理使用绩效评价、主要经济指标完成情况绩效评价，以提升融合审计的深度和效益。

（三）多元寻找融合审计支撑

从绩效审计评价方面来说，医院要根据各审计单位具体情况，按照绩效审计工作要求，坚持定性评价与定量评价相结合，增强绩效审计工作的有效性。在采用绩效审计模式的基础上，选择与这一模式相匹配的审计方式，从而构建规律性较强的审计体系，使得绩效审计与经济责任审计的作用实现最大化。在经济责任审计实操方面，可运用绩效审计方法，突破定式思维，夯实经济责任审计结论。基于融合审计趋势和需求，审计人员既要反复确认数据、精准复核数据，又要综合使用分析、统计等现代审计方法，以财务审计扩展度的提升和审计方式的纵深推进夯实经济责任审计结论。与此同时，要建立完善的审计评价体系，注重评价指标数据的采集，稳定评价基础，保证经济责任审计的科学性。例如，医院应对各部门进行绩效考核，选取关键绩效指标、绩效目标、考核评价标准确定考核等级，考核等级与员工绩效奖金挂钩。以纵向与横向双向对比评估领导干部履职情况，作为经济责任审计的评价基础。

（四）提升融合审计成果的运用实效

医院审计结果的披露关系到审计成果的最终运用。在审计报告里面，审计成果呈现出复杂的层次性特征。为了使审计结果得到适当的应用，需要整合各个层面的评价成果，不仅提高审计效率，而且可以在所有层面进行审计补充，这种做法有助于更广泛地采用审计的成果。在审计实践中，审计主体应以医院的审查为出发点，并以经济责任检查为主要方法，结合绩效评估，并参照相关政策文件，对医院的常规运作、关键决策的实施以及目标实现进行严格地监控。将审查人员、单位、资金和项目三者紧密结合，避免业务上的重复操作和审计的冗余，从而提高审计工作的效能。在审计过程中，医院有必要明确区分融合审计中的各种目标，不只是对那些没有落实政策的人进行追责和问责，对以往审查过的、没有整改的审计人员同样要进行追责与问责。追责标准应参考国家的审计相关法律和其他法律条文。问责的标准应该紧密结合相关法律条款，从而避免出现任何漏洞和偏离国家法律法规的情况，防止问责机制失去其严肃性和权威性。

六、结语

对于医院管理改革来说，加强经济责任审计与绩效审计的融合研究必不可少。在研究过程中，要先明确经济责任审计与绩效审计的侧重点，找准两者融合的理论依据，明确两者融合的实践意义，聚焦两者在融合不同阶段暴露出的问题，进行针对性分析与解决，这样才能从根本上保证医院审计工作的最终质量。在实际融合式审计工作开展过程中，审计人员要自觉树立融合审计思维，对融合审计工作开展情况进行多维度分析，从各个层面制定科学有效的举措，确保各项审计工作得到有效落实，让经济责任审计与绩效审计处于优劣互补的状态，这样才能保证两种审计工作开展的有效性，推动我国审计工作向更高层次发展。

引用

[1]刘家睿.融合式审计视角下公立医院经济责任审计与绩效审计优化研究[D].呼和浩特：内蒙古财经大学，2023.

[2]孙磊.公立医院领导干部经济责任审计评价研究评述[J].财会研究，2019（02）：64-67.

[3]王晶晶.医院全面预算管理存在的问题与对策[J].中国市场，2019（04）：157-158.

[4]韩钰.公立医院经济责任审计评价体系探析[J].山西财税，2017（09）：61-62.

[5]王磊.县级公立医院领导干部经济责任审计评价指标体系研究[D].蚌埠：安徽财经大学，2017.

[6]钟英姿.公立医院经济责任审计研究[D].蚌埠：安徽财经大学，2015.

[7]杨石含，曾涛，陈晓军.公立医院纪检、审计和行风协同监督的探索与实践[J].卫生法学，2024，32（05）：107-113.

[8]苏昱霖，王亦冬.公立医院内部审计新质生产力发展路径探索 [J/OL].中国卫生经济，2024，43（09）：1-15.[2024-08-12].https：//link.cnki.net/urlid/23.1042.F.20240809.1655.028.

作者单位：通用环球医疗集团有限公司（阳煤集团总医院）

责任编辑：王颖振 蔺怀国