企业舞弊审计中存在问题的思考

摘 要：舞弊审计的研究尚在起步阶段，各企业现行的舞弊审计实施方案仍是在“摸着石头过河”，由于舞弊审计的复杂性，导致每个企业对自身的反舞弊管理不尽相同。大数据审计和信息化的发展并没能对舞弊审计带来更大的便利，反而为舞弊者提供了新的舞弊手段，同时冲击了原先的内部控制制度，进一步反映出企业对于内审人才培养的缺失和不到位。因此，审计人员仍需提升自己的反舞弊意识和对信息反应的灵敏度，完善个人的知识体系；企业的治理层也应该通过提升企业的内部控制能力来完善企业的运营效率，顺应时代潮流，加强企业信息化建设和内部监督力度，促进企业健康发展。

关键词：舞弊审计；非财务信息；信息化；内部控制

一、我国企业舞弊审计的现状

1.当前我国企业反舞弊的形势

审计失败通常是被审计企业财务舞弊造成的，主要表现为审计人员未发现审计证据中的不合理信息或者审计程序不当。继康美药业、康得新财务舞弊事件之后，证监会和相关司法力量的介入使得我国的证券市场出现重大的造假行为、虚假陈述的案件逐渐减少。但是案件的减少并不意味着财务舞弊事实的减少，许多企业的财务舞弊逐渐和已经与企业营运的其他环节深度融合，舞弊手段更加隐蔽，成为每个企业都需要面对的“灰犀牛”事件。

根据2016—2022年全球舞弊报告和《中国企业反舞弊调查报告2022》的相关调查可知，当前各国的舞弊主要体现在侵占企业资产上，通过财务报表进行舞弊的行为逐渐减少。舞弊行为的发现主要依赖于员工和同行的举报，金融行业和制造业是舞弊的重灾区，同时发生舞弊的部门也从调查开始时的会计部门逐渐转移至运行部门和销售部门。而全球大多数被调查的企业当中，有半数以上的企业出于企业名誉和对内部制度的考量不通过引入司法力量来介入。但是在中国的企业中，不愿意引入公权力介入的比例更大，主要原因是公权力的介入虽然解决了舞弊的问题，但是也使得企业的经营状况开始恶化，并且对于大多数舞弊案件来说，处理舞弊案件的费用远远高于舞弊产生的损失。

舞弊审计在我国的研究和应用还处于起步阶段，相关的研究也相对较少，反舞弊机制出现较晚，究其原因除了各企业制度的缺失以外，还和我国的相关制度建设和文化属性息息相关。首先，我国当前的反舞弊审计以外部审计和事后审计为主，即已经发现舞弊事实而需要聘请专业的舞弊审计团队对企业内部的舞弊情况进行审计，虽然在一定程度上挽回了企业的经济和声誉损失，但也是刮骨疗毒，一方面业务受到影响，另一方面损失没有挽回。其次，在外部审计过程中，一旦牵扯内外联合舞弊的情况，在监测舞弊和获取证据方面将会受到很大限制，审计证据的不足也是舞弊审计可能失败的重要原因。最后，如果审计失败或者审计程序执行不完善，参与舞弊的人没有得到相应的惩罚，将可能对企业的权威造成伤害。

2.审计方法在舞弊审计中应用

不同于流程审计，舞弊审计中虽然遵循同流程审计一样的审计方法，但是在审计过程中却并不完全适用。询问、观察、检查等方法虽然在流程审计中因为其取得的审计证据具有较强的模糊性，其工作成果的效力往往被忽视，而函证作为固定证据最恰当的方式，在涉及非财务信息的时候显得有些乏力。但是，舞弊审计中，询问、观察、检查则成为重要的审计方法，其本身的特征也要求审计人员通过学习不同的知识，能够更加精准地识别这些内容。

由于受制于函证的固有局限，函证的质量控制大打折扣，反而成为企业管理过程中的一项负担。这主要有两方面的原因，一方面是按照流程审计的函证方式，在舞弊审计中存在生搬硬套，可能获取大量无用的信息，增加了企业的管理成本。另一方面受限于难以对舞弊者进行精准的心理测写，重新计算和重新执行的结果很难反映舞弊成员实施舞弊行为的心理活动和动机。因此，传统的审计方法的效力可能在舞弊审计中大打折扣。

3.非财务信息对舞弊审计的适用

非财务信息是指以非财务资料形式出现与企业的生产经营活动有着直接或间接联系的各种信息资料，是函证控制的主要盲点，也是舞弊行为关注的重点。优化审计计划与审计流程需要对非财务信息做出考虑，主要原因是一些限制性的条款可能使得函证得到的信息的效力下降，破坏其相关性、准确性和完整性。

通过以往的研究发现，当企业股权较为集中时，企业相对就会更容易出现内部人员舞弊的问题。这种情况存在极大的风险，因为企业中相互制约的职位平衡已经被破坏，这可能导致财务报表和人力资源管理方面的舞弊行为。而这些问题只能通过非财务信息来反映。行业环境作为实际生产、经营过程中影响企业发展的重要因素之一，特殊的行业性质也会在一定程度上增加企业的舞弊风险。对于那些位于经济欠发达地区的企业而言，由于当地经济水平的限制，它们很容易受到多方利益的驱动，这是一种普遍存在的现象，从而出现舞弊的行为。

二、基于舞弊三角理论分析企业舞弊存在的原因

根据舞弊三角理论，压力、机会、借口成为企业舞弊存在的原因，压力是舞弊者实施舞弊的行为动机，机会是舞弊者实施舞弊可以不被发现或不受惩罚，借口则是为了自身的舞弊行为寻找合理化的借口。其中受到经济发展条件的影响，机会因素在一定程度上成为客观因素，因此机会因素成为舞弊者实施舞弊的关键因素。

1.舞弊行为日趋隐蔽

（1） 信息化加剧了信息不对称的风险

尽管信息系统拥有强大的功能，但其所涉及的大数据参与使得舞弊和反舞弊的斗争变得更加错综复杂，呈现两面性。信息化的发展为企业的运营效率和生产效率带来极大的提升，但是运用计算机舞弊最大的风险就是信息化不但为企业更新了“盾”，也加强了舞弊者的“矛”。信息系统内在的缺陷和其内部控制和风险管理能力的不足，导致了舞弊行为的发生，这为舞弊者提供了新的机会。

企业所面对的重要风险之一是信息化审计系统本身所固有的风险，一旦企业的商业秘密泄露、审计数据或资料被篡改或流失，就会增加企业舞弊的风险，这也为审计人员在信息化系统下进行审计带来了额外的挑战。因此，如何有效地降低审计人员在信息系统下开展审计工作的难度就成为一个值得研究的课题。同时由于信息不对称，舞弊者可以预见实施舞弊的收益，但企业无法掌握这些信息而对企业的舞弊行为造成损失，这些都无形之中增加了企业的运营成本，与企业降本增效的发展目标相悖。

（2） 实施舞弊的人员可能不以经济收益为目的

据有关报告显示，虽然非公职人员受贿仍是企业舞弊面临的主要问题，但是在不断健全的法律体系和严格执行的信用惩戒制度下，相关行为的增长趋势已经得到遏制，非经济的收益已经凸显。在一定程度上，直接的经济收益可以通过相关资金流水或消费来查看，但是非经济收益则很难取证，即使取证成功也很难有说服力来证明存在舞弊行为，因此，非经济目的的舞弊行为只能基于非财务信息来进行推理。相关的《行政监察法》对非公职人员的约束力很小，目前企业的主要防范措施来源于上级管理者的观察，只能在一定程度上缓解这种行为而无法避免。这在很大程度上为舞弊者提供了合理化的借口，从而逃过制裁。

2.企业不重视反舞弊工作

（1） 相关的内部控制制度不健全

随着经济的发展，我国的各类企业规模也不断扩大，成本控制和效益提升是管理层做决策的重要依据，但相应的内部控制制度建设与企业的规模并不匹配，管理层都不愿在此投入大量的精力和意识来应付企业的舞弊风险。舞弊审计虽然从长远来看能够帮助企业减少成本，但是管理层优先看中企业的生存和盈利，导致管理层发现需要重视舞弊问题时为时已晚。

内部控制制度是企业管理的一项重要措施，其目的在于提升企业的竞争力，促进工作质量和效率的提高，从而为企业的稳健发展注入动力。然而，在某些企业中，内部控制制度的缺陷仍然存在。例如，在制定内部控制制度时，企业未对不同部门员工的具体责任进行明确，导致企业运营过程中出现了监管真空区间，这实际上为舞弊的执行提供了机会，当遇到审批和授权不够严谨、管理程序运行不畅等问题时，会给企业的财务、业务和其他管理部门带来更大的舞弊损失。

（2） 管理层反舞弊意识不足

部分企业还没有意识到舞弊产生的原因，也未建立起一套完整的内部控制体系。由于缺乏相应的专业素养，内部审计在内部控制体系建设和完善方面的作用受到限制，从而导致对舞弊行为的有效打击受到阻碍。通过对这些风险因素进行识别和判断，可以发现企业存在的重大舞弊风险。作为企业内部控制的重要组成部分，舞弊风险管理需要全面考虑企业的经营状况和市场变化，以识别潜在的风险并最大限度地减少其对企业造成的不良影响。

因为缺乏完备的反舞弊机制，导致企业内部审计职能的缺失和监管体系的执行不力，从而增加了企业出现贪污腐败等不良现象的风险，这对企业的实际发展构成了严重的限制。因此，在舞弊审计问题上，企业需要寻找舞弊损失、反舞弊成本之间的平衡，内控制度不健全、执行不到位、管理层的反舞弊意识不足，直接为舞弊者提供了合理的借口。

3.从业的审计人员缺乏相对独立性，专业能力不足

首先，由于内部审计是根据企业的管理需求产生的，很多企业的内部审计是财务部门负责的一项职能，也有的企业内部审计工作由企业领导直接负责，其主要作用也是协助领导工作。企业管理层很容易对内部审计人员实施控制，控制的准确性将受到影响，从而掩盖企业存在的巨大舞弊风险。内部审计人员缺乏自主性，那么他们在预防和打击舞弊方面的努力将仅限于事后的确认，缺乏积极的事前警示和主动的事前预防，无法积极主动地采取事前预防措施，将极大地降低反舞弊工作的效率。

其次，企业的内部控制制度建设对内部审计提出了更高的要求，企业内控制度建设水平高低将直接影响企业的反舞弊能力。然而，当前大多数从业人员不同时具备审计、法律、心理等多方面的知识，真正的复合型人才比例较低，缺乏反舞弊的理论和经验，导致许多财务舞弊行为潜藏在企业的经营管理中，使得内部审计人员无法有效地独立从事企业反舞弊工作，这就是舞弊者实施舞弊的机会。

三、改善我国企业舞弊审计的措施

1.加强企业舞弊审计的信息化建设

信息化环境中企业风险管理有必要结合传统风险管理方法。为保证企业的发展不会受到舞弊行为以及内部控制漏洞的干扰，需要把信息化融入风险管理的框架中，增强管理层的反舞弊意识，把反舞弊信息化建设渗透到风险应对的整个过程中，进而从资源配置，流程优化以及协作配合等几方面来提高信息化的地位，从而实现对舞弊风险的合理回避。企业还应重视对信息技术的运用，使得企业内部各个部门间信息资源得到有效整合，达到资源共享的目的。

把内部审计在信息化环境中产生的风险融入风险管理的整体范围内，使企业可以对将要发生的风险进行实时的监测与把控，强化对已经发生风险的处理与优化。企业在进行信息化建设时，需充分考虑审计所面临的各种风险，从而把各种风险或者损失降到最低。

2.完善内部控制制度，加强内部监督

为了避免不断扩大的损失，同时提高企业的运营效率，企业需要建立一套风险预估体系，该体系能够自动收集和识别风险信息，并在事前发出警告，一旦发现舞弊迹象，就会立即采取行动加以制止，从而最大程度地减少经济损失。具体可从以下几个方面着手：首先要明晰内部控制内容，确保制度的合理、适当；其次是加大对内控制度的执行力度，通过完善内控制度来确保各项规章制度落实到位，以保障企业健康有序发展。再次应加强对内部控制效果的评估，持续改善企业经营环境，以提高全体员工对内部控制的关注度，促进内部控制效率和质量的提升。最后则要加强审计监督力度，确保企业的运营合法合规，为内控制度实施提供依据，使内控制度真正落到实处。

在推进治理结构完善的过程中，企业应当采取一系列措施，包括促进企业结构改革、主动转变传统经营机制、探索有效的企业治理途径、合理配置各方面责权、严格遵循不相容岗位分离的原则等，以根除舞弊滋生的土壤。此外，还要加强企业内部整体监管，增强企业相关审批职权，持续优化治理结构，从而解决企业内部各方面的问题，约束员工行为，切实提高内部治理水平。加强供应商和客户资源管理，对进行内外勾结的企业员工采取适当的惩戒措施，避免员工出现徇私舞弊、贪污等行为，尤其是企业采购和销售人员，同时将参与舞弊实施的供应商和客户拉入黑名单，限制交易权限。

3.培养审计人员独立执业的意识，完善审计程序

为适应企业内部信息化建设需要，必须培养具有复合型知识、执行能力突出、专业技术过硬的审计人才，以面对舞弊审计所带来的挑战。由于企业内部审计工作兼具监督和被监督的双重特征，因此内部审计人员对于所处业务领域内舞弊的识别、评估及控制亦显得尤为重要。企业选拔人才时应该更加综合考虑审计人员的才能，重视人才本身职业素养与综合素质。

审计人员在执业过程中应确保控制成本、经营收益、舞弊损失之间的平衡。首先在企业员工的素质培养过程中，必须始终将诚信理念融入道德文化教育中，以培养反舞弊的良好道德观和价值观为目标，营造良好的工作氛围；企业内部审计人员职业道德水平的提升有助于防范企业舞弊行为发生。在专业能力方面，要积极汲取先进的审计理念和方法，注重专业知识的不断更新和经验的不断积累。

在内部审计人员执业的过程中，应根据企业不同的业务特点选择适合的审计方法，从而有效地降低企业的审计风险。例如，可以通过数理统计监测企业的运营风险，同时，对于检查、观察、函证、询问的信息，重视非财务信息的作用，证据采集的过程中要做好保密工作，提升对关键信息的敏感程度和洞察力，在不断学习的过程中，积极采用新技术、新方法、新工具来提升审计的工作效率。

四、结语

舞弊风险的发生已经严重影响企业的正常运行，促进企业反舞弊制度的建设、提升舞弊审计工作效率已经迫在眉睫，舞弊审计因其特殊性不同于传统的流程审计，非财务信息的应用程度更好，更值得去借鉴和利用。而舞弊行为自身的隐蔽性、主观性导致对其监管的难度较大，但是“千里之堤，溃于蚁穴”，不重视企业的反舞弊工作将使企业随时遭遇巨大的风险。在面对新形势、新技术、新方法的情况下，企业内部审计从业人员只有开阔自己的眼界和提升自己的综合能力，才能应对波谲云诡的企业舞弊行为。

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作者简介：张铭坤（1996.03— ），男，汉族，山西晋城人，硕士研究生在读，研究方向：舞弊审计。