经营实体中经营性收支分析方法的有效运用探究

摘"要：随着市场竞争日趋白热化，企业的成本和利润压力日益增加，来源于阿米巴经营理论、适应新形势下的划小核算单元-事业部改革应运而生，因此，亟须一套与之配套的核算方法，用于快速、准确地核算事业部经营成果。文章以湖北X公司事业部为例，探讨在事业部生产经营中，应用经营性收支分析方法，便于快速反映、分析、评价事业部实现的经营目标，以期为其他企业提供有益的参考。

关键词：经营性收支；事业部改革；内部交易；内部转移价格；事业部利润

中图分类号：F221""""文献标识码：A"文章编号：1005-6432（2024）22-0068-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.22.016

1"引言

湖北X公司（以下简称“公司”）是中国航天科技集团有限公司控股子公司。随着市场竞争日趋白热化，公司大力推进以事业部为利润中心的划小核算单元改革工作，旨在落实经营责任、激发经营活力。划小核算单元的核心在于责、权、利同时落实到位，确保经营目标的实现与业绩考核挂钩。财务部门按照会计准则对事业部的经营活动进行会计核算，效率、及时性方面与事业部的客观需求还有一定差距，因此文章探讨在事业部的生产经营中使用经营性收支分析方法，确保经营成果得以较为快速、准确的反映。

2"经营性收支分析方法概述

2.1"经营性收支分析方法来源

自2009年稻盛和夫领导日本航空公司开始，重组、止损、扭亏为盈，2011年实现净利润达1866亿日元，2012年9月，日本航空公司在东京证券交易所再次上市，稻盛和夫的经营哲学和阿米巴经营模式为世界瞩目。中国阿米巴商学院名誉院长詹承坤所著《阿米巴经营会计》，详细阐述了使用最简单的记账方式记录经营活动，形成简洁高效的经营会计报表，为广大非财务专业人士服务。文章所述经营性收支分析方法正是基于阿米巴经营会计，并结合公司实际情况制定而成，用于服务、指导事业部经营核算工作。

2.2"经营性收支分析方法具体内容

经营性收支分析方法从结构上分为事业部收入、原材料投入、燃动费、人工成本、制造费用、销售业务费用、存货净增加等部分。其中：事业部收入分为客户收入和内协收入两类，原材料投入包括生产过程所需的各项原材料投入，燃动费包括生产耗用的水、电、燃气等，人工成本包括生产人工成本、管辅人工成本和销售员人工成本，制造费用包括除管辅人工外的间接费用，销售业务费用包括除销售业务员人工外的销售费用，存货净增加包括半成品和产成品的净增加。

3"经营性收支分析方法在财务管理中的重要性

3.1"把控整体经营风险

事业部作为经营的主体单位，是公司的利润中心，由于其直接接触市场，经营风险和财务风险呈双高态势。因此，必须在其生产经营过程中，对经营收支加以分析和控制，为经营层和决策层提供可靠的依据，避免事业部经营发生重大风险。

3.2"实施精细化成本管控

3.2.1"各事业部间成本管控

公司最终投向市场的产品，需要各个事业部进行通力合作，才能符合客户预期或市场标准，而各事业部为产品付出的成本必须通过切实可行的核算方法进行确认和计量，并能够通过经营性收支分析进行评价，评判各事业部在产品成本和利润中的贡献，形成横向对标市场找差距、纵向对标历史谋长远的良性竞争氛围。

3.2.2"事业部内部成本管控

在事业部内部，需要依托工艺规范，固化标准工艺流程，细分成本属性，在市场定价机制和内部转移价格的框架内，既要确保产品质量合格，又要确保一定的目标经营利润，从而倒逼事业部内部优化生产流程，多个维度地深入梳理生产成本各要素，降低生产损耗，通过对标工艺标准找出成本偏差原因，从而实现成本管理精细化。

4"管理体系支撑

公司设立的事业部在经营方面有三项特征：一是要向其他事业部采购关键原材料，二是自身承担经营业绩指标，三是为承担市场战略管理的市场营销部提供产品。基于上述特征，公司采取内部交易的形式打通内部价值链，建立配套的管理体系支撑事业部经营。

4.1"内部交易

公司制定了《内部结算流程管理办法》，捋顺各事业部之间、事业部与市场营销部之间发生的产品内部转移脉络，明确经营主体责任，促进内部经济健康循环，助力事业部制革新落地。

4.2"内部转移价格

公司设立价格领导小组，负责内部转移价格，规定了工艺成本定价原则，通过制度的形式严格规范内部交易，确保财经纪律的执行。

4.3"成本管控体系

公司坚持推进标准成本管理会计工具应用，将事业部产品按照生产工艺严格固化为标准成本，定期分析标准成本差异，为经营决策提供指导。按照工艺流程严格划分生产工序，每个工序匹配相应设备、人员，固化该工序的标准生产工时。根据生产工艺的特性，按照排列组合的数学原理，测算产品成本可能形成的正态分布范围，以此倒逼产品成本。

4.4"全周期成本管控

充分应用中国航天科技集团有限公司财务课题《全周期成本管理模式构建及应用》的研究成果，引入全周期成本管理理念，对产品实现横向产品生命周期、纵向全周期成本的矩阵式成本管理创新。

4.5"财务信息化

2020—2022年中国航天科技集团有限公司大力推进财务信息化建设“三年跃升”工程，财务信息化建设工程顺利完工并按期投入使用，解决了基础核算效率和准确性的难题，尤其是重点建成了“成本样本间”，将产品的工艺流程全部固化为信息系统控制，与生产管控系统、物资管控系统、物流采购系统联为一体，实现“秒”结账、“秒”出表，极大地提高了账实一致性和及时性，为公司在事业部采用经营性收支分析方法快速反映其经营成果提供了强有力的信息化保障。

5"经营性收支分析方法的具体运用

经营性收支分析方法更多的是为广大非财务专业人士服务，因此事业部经营核算的重点在于“事业部经营收支平衡情况”。文章选取某事业部2023年经营相关数据为案例进行分析。该事业部是专业从事精细化工项目的主体单位，负债生产合成、销售某高分子化学产品，除对民用市场销售外，还对商业航天市场进行推广。

5.1"事业部收入

客户收入是向外部客户销售商品而形成的收入。内协收入是事业部生产的产品，在既定的内部转移价格下，通过有序的内部交易，在公司内部形成的收入，是事业部收入的重要组成部分，代表该事业部承担的内部交易成本在既定的内部转移价格中能够得到弥补的程度。采用内部价交易结算内协收入的方式，既激发了事业部的经营活力，又在生产经营中倒逼、压控成本。由于该事业部的产品种类和规格型号是相对固定的，因此用内协收入占事业部收入的比重可以衡量该事业部的业务方向和对公司内需的贡献。此外，内协收入形成的利润，也能够衡量事业部对整个产品利润的贡献程度。

从表1的数据分析，内协收入占事业部收入的比重为25.31%，表明该事业部2023年针对外部和内部业务投入的生产资源比超过3∶1，说明该事业部的业务重点是外部市场。

5.2"生产要素投入

生产要素主要划分为原材料、燃动费、人工成本（不含销售人工成本）、制造费用（不含管辅人工成本）四项，在财务会计上通过复杂的成本核算形成半成品、自制半成品和产成品（此部分计算由“成本样板间”自动计算完成）。

5.2.1"原材料

根据原材料的属性进行划分，在表1中的数据，计算原材料投入占生产要素投入和事业部收入的比重分别为80.35%、65.07%，通过与历年生产经营相关统计数据的比对来判断该数字的真实性。如果差异较大，财务部门和事业部需要配合查明原因，并有针对性地提出改进措施。一是核对产量、产品种类及其规格型号，再根据相应的生产工艺进行数据还原，计算确定各类原材料的耗用量，与实际领用消耗量对比，判断是否存在原材料损耗过大的情况；二是将历年来的关键原材料加权平均单价进行纵向对比，判断是否关键原材料价格波动较大；三是对各项产品历年销售的单价进行纵向对比，判断是否产品销售单价波动较大。

5.2.2"燃动费

事业部生产耗用的水、电、燃气应采取可靠的计量手段，确保第一手资料真实可靠。在生产环节中，还要对生产工时进行有效记录与统计，通过数据分析，判断水、电、燃气在哪一个生产环节耗费较大，是否存在改进空间，例如反应釜的升温或者降温时间较长，既耽误生产，又消耗大量电力，能够通过技术改造来降低电力消耗，从而提升生产效率。

5.2.3"人工成本

根据表1列示数据，计算生产人工成本和管辅人工成本投入占生产要素投入的比重分别为9.74%、4.99%，占事业部收入的比重分别为7.89%、4.04%。此数字与历年来相关统计数据对比，判断是否人工成本增速过大，人工成本增速与事业部收入增速是否匹配，事业部经营业务结构是否发生重大调整，综合评价人工成本增速应保持何种水平，能够有效地、科学地刺激事业部经营发展。此外，销售人工成本按照公司既定销售制度，明确为一项变动费用，在事业部的销售费用中核算。

5.2.4"制造费用

设备折旧费、维修费、安全生产费和误餐费等是事业部制造费用中占比较大的项目，而且列支金额相对固定，对生产要素投入、事业部收入及相关指标的影响较小。

5.3"销售业务费用

在表1中，销售人工成本列示在人工成本之下，因此销售业务费用与财务会计核算的销售费用的区别为销售业务费用不包含销售人工成本，因而仅针对费用的列支情况进行分析。

销售业务费用中占比最大的是运输费，占事业部收入的3.08%。通过对客户所在地、运输产品、运输单价等销售信息的复核，还原全年销售产品应产生的运输费，对比实际列支的情况和以前年度运输费占事业部收入的比重，存在较大差异的，找出原因并制定改进措施。

5.4"事业部经营性收支平衡情况

事业部经营性收支平衡情况是经营性收支分析方法中最核心的部分之一，表明当期事业部的原材料、燃动费、人工成本、制造费用和销售业务费用等五项经营投入是否能够得到事业部收入的有效弥补，通过计算公式表达为：事业部经营性收支平衡情况=事业部收入-原材料-燃动费-人工成本-制造费用-销售业务费用。若事业部经营性收支平衡情况为负，则表明事业部收入无法弥补五项经营投入，该实体经营很难科学持续；若事业部经营性收支平衡情况为正，则需要综合应收账款和存货净增加的情况进行判断。

5.5"存货净增加

事业部当期生产要素投入经过“成本样板间”自动计算，形成半成品、产成品等存货，极大简化了核算工作量，提高了信息使用质量和转化效率。

如果形成了销售，则将存货结转为销售成本，这一过程对于事业部来说太过繁琐，因此在经营性收支分析方法中，仅针对存货的净增加进行处理，当期销售成本（不考虑期初存货的情况下）通过公式表达为：销售成本=生产要素投入-存货净增加。

5.6"事业部利润

[JP+1]事业部利润是事业部经营性收支平衡情况剔除了存货净增加后的指标，通过公式表达为：事业部利润=事业部经营性收支平衡情况+存货净增加。该公式可以进一步拓展为：事业部利润=事业部收入-（原材料+燃动费+生产人工成本+管辅人工成本+制造费用）+存货净增加-（销售人工成本+销售业务费用），与财务会计对利润的表达一致。

5.7"关键数据和指标的运用

经营性收支分析方法除了内部交易与内部转移定价这一核心环节外，还要通过对以下几个方面进行深入研判，来判断成本费用列支金额的合理性，从而验证事业部的经营成果和经营质量是否存在问题。

5.7.1"生产要素投入比率

从公司目前的产品种类及产品成本结构分析，原材料占生成成本的比重为55%～60%。当生产投入的各要素占生产成本的比率与“大数据”比，出现较大波动，则反查生产记录，查看是否产品结构出现较大变化、是否原材料采购成本波动较大、是否生产环节损耗增加等。例如：某年某事业部在《经营性收支情况表》中的某外购胶粘剂成本占生产要素投入比率同比大幅增长，反查该事业部生产记录，发现经营策略有所调整，使用外购胶粘剂生产的产品产量同比大幅增加，导致产品成本结构出现变化。

5.7.2"关键经营指标的真实性

在经营性收支分析方法中，事业部收入、原材料与增值额、原材料占生产要素投入比率和毛利率等数据存在勾稽关系，公式表达为：原材料/事业部收入=（1-毛利率）×原材料占生产要素投入比率，其中：原材料占生产要素投入比率和毛利率是“大数据”分析的结果，相对固定，因此若公司的战略和产品结构未出现较大调整，原材料与事业部收入的比率也是相对固定的，如果出现较大差异，则说明相关数据的真实性均存疑，或者出现特殊情况。例如：事业部当期累计缴纳增值税同比增加139万元，增幅远远超过其经营规模增幅，总体纳税规模也超过其经营规模应匹配的纳税额度。根据实际缴纳税额反向计算的原材料占生产要素投入比率低于“大数据”显示的数值，因此反查原材料采购情况，发现650万元原材料未按照合同要求及时取得增值税专用发票报销，增加了经营性现金支出（税费支出）。

5.7.3"持续经营能力分析

事业部经营性收支平衡情况是判断事业部是否能够持续科学经营发展的关键数据，若为负，则说明事业部收入无法弥补五项经营投入，该实体经营很难科学持续；若为正，则说明五项经营投入能够得到弥补，再综合营运资本变动的情况分析是否存在严重占用资金的情况，从而综合评判其持续经营能力。

5.7.4"经营性收支分析方法的拓展应用

该方法除了用于事业部的经营核算，还可以向下分解用于班组的经营核算。将班组视为一个独立经营实体，所从事的生产/服务可以根据定价规则制定内部转移价格，作为生产过程中的耗费弥补，同时也要对生产过程进行深入剖析，是否还存在优化和降本增效的可能，真正地将生产经营分解落实到一线班组和员工，为生产经营献策献力。

6"经营性收支分析方法的应用效果

6.1"考核结果应用良好

公司对各事业部采用经营性收支分析方法快速计算经营成果，与各事业部预期基本一致，体现了核算口径一致、评价标准一致、考核结果一致的内外部良性经济运行。在主管部门考核阶段，极大减轻了经济任务目标考核的压力，提高了考核工作效率。

6.2"经营管理能力提升

经营性收支分析方法主要面向非财务专业人士，相对简单明了，各事业部对承担的经济任务能够进一步分解落实，借助标准成本工具，将产品成本逐项细分，将生产工序细分，推进了成本精细化管理。

经营性收支分析方法中对存货变动情况也进行了规定，让事业部在经营管理中更加注重经营质量的提升，将国务院国有资产监督管理委员会、中央企业提倡的“两金”管控，合理融入日常经营管理工作中。

7"结论

灵活运用经营性收支分析方法，使得实体经营情况得到较为快速、准确的反映，避免了财务会计在成本费用分摊、结转等复杂烦琐的会计处理方面带来的差异。通过进一步的深入分析，充分运用“大数据”的理念，为支撑经营决策提供可靠依据。在当前市场环境下，受产品生命周期影响，产品销售价格整体上呈现逐年下滑趋势，而关键化工原材料和人工成本均有不同幅度的增长，倒逼事业部向成本要效益，努力压控生产成本，使得全员参与经营的理念深入人心，从生产浪费中深挖潜力，提升工作效率，真正地落实经营责任、激发经营活力。

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