公允价值变动与折旧摊销并列会计处理的研究

摘 要：投资性房地产公允价值计量下，“公允价值变动损益”形成的会计与所得税差异，以及投资性房地产产生的收入收益，因不折旧或摊销形成的不配比等相关的问询、讨论、研究从未间断。在这个几乎是争执的过程中，大家都分别站在企业会计准则和企业所得税法的字面上，进行文字诠释、条文解读，也不乏深度分析，但是公婆之间的矛盾难以平息。那么在不违反企业会计准则和企业所得税法的前提下，站在立法之本和税收公平的层面，通过对公允价值变动和折旧摊销并列的会计处理，就是解决税收与会计差异以及疏通会计实务堵点，打通政策壁垒避免各类冲突的有效方案。

关键词：投资性房地产 公允价值计量 累计折旧

中图分类号：F233

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2024）07-079-02

一、并列会计处理的理论源泉

（一）准则对投资性房地产二级会计科目的设置

投资性房地产在成本计量模式下分别设置“成本”和“资产减值准备”两个二级科目。无论是企业外购形式取得的投资性房地产，还是对于企业自行建造取得的投资性房地产，入账价值和核算方法不变。会计期末经减值测试，将发生或转回的资产减值计入在投资性房地产的二级会计科目“资产减值准备”。并在借方或贷方计入“资产减值损失”当期损益科目。

投资性房地产在成本计量模式下还有一个与之相对应的“投资性房地产累计折旧”和“投资性房地产累计摊销”一级会计科目。当投资性房地产确认“主营业务收入”或“其他业务收入”的同时，在借方登记“其他业务成本”等相关成本或费用会计科目，在贷方登记“投资性房地产累计折旧”或者“投资性房地产累计摊销”。以此较为准确地体现收入和费用配比的原则。

投资性房地产在公允价值计量模式下分别设置“成本”和“公允价值变动”两个二级科目。在会计核算上，投资性房地产二级会计科目“成本”的核算方法与成本计量模式下的方法相同。在资产负债表日，账面价值与公允价值相减后的差额作为当期损益。投资性房地产二级会计科目“公允价值变动”登记在借方或贷方的同时，在贷方或借方登记一级会计科目“公允价值变动损益”。

公允价值计量模式下，因为不计提折旧也不进行摊销。也就不使用与之相对应的投资性房地产相关的累计摊销和累计折旧一级会计科目。当因投资性房地产确认“主营业务收入”或“其他业务收入”的同时，无法匹配投资性房地产实质性损耗减值的折旧摊销费用。仅仅是依靠“公允价值变动损益”客观的反映了会计期间的利润总额。而公允价值变动的数额是受市场和贬值减值等多重因素形成，难以完美的体现收入费用配比原则。

（二）税法企业所得税税前扣除的规定

《企业所得税法》第八条明确，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，就是说当因投资性房地产确认“主营业务收入”或“其他业务收入”的同时，与之匹配投资性房地产实质性损耗的折旧或摊销费用可以在企业所得税汇算清缴时税前扣除。

国家税务总局公告2012年第15号第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

在法规上，对于成本计量模式下的投资性房地产，无论是会计处理还是应纳税所得额的计算都没有差异和争论。但是对于投资性房地产在公允价值计量模式下，既存在会计处理上无法实现收入配比原则的壁垒，又有应纳税所得额计算的差异。公婆的矛盾在于依据税法和国家税务总局的公告规定，如果企业实际在财务会计处理上进行了折旧或摊销，就不会因公允价值计量模式导致的会计与税收差异。

二、并列会计处理的实务基础

（一）公允价值计量下会计与税收差异的分析

依据《企业会计准则》及其应用指南的分析，投资性房地产公允价值计量模式下形成的“公允价值变动损益”列报在企业利润表中，参与会计利润总额的计算。按照《企业所得税法》的规定，“公允价值变动损益”不包括在企业所得税纳税申报表的应纳税所得额中，也就是说“公允价值变动损益”不得增加或减少应纳税所得额。故此产生了投资性房地产公允价值计量模式下的会计与税收差异。

投资性房地产公允价值计量模式下的会计与税收差异从理论上讲应该是一个时间性差异。实务中，投资性房地产公允价值计量模式下形成的“公允价值变动损益”这一理论上的时间性所得税差异，在《企业会计准则第3号—投资性房地产》第十二条“已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式”和《企业会计准则第3号—投资性房地产》第十一条“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销”的限制下，演变为投资性房地产后续整个经济寿命期内都是实质上的永久性所得税差异。

（二）准则和税法做出相关规定的出发点分析

投资性房地产所在地具备活跃的房地产交易市场，能够对公允价值作出合理的估计是公允价值计量的条件。准则第十二条规定“企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以及已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式”，其出发点是规避人为操纵会计利润，保证账面价值就是公允价值。准则规定“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销”，其出发点是基于公允价值已经考虑了折旧和摊销因素对账面价值的影响。

三、并列会计处理的具体方案

（一）并列会计处理的具体会计操作方法

投资性房地产在公允价值计量模式下分别设置“成本”和“公允价值变动”以及“折旧或摊销”三个二级科目，在会计核算上，投资性房地产的“成本”和“公允价值变动”两个二级会计科目的会计处理具体方法不变。

公允价值计量模式具体会计操作时，仿照成本计量模式的折旧或摊销方式，计算出会计期间的折旧或摊销金额计入“投资性房地产—折旧或摊销”， 也就是说当因投资性房地产确认“主营业务收入”或“其他业务收入”的同时，相应的结转“其他业务成本”等成本或费用科目，并在贷方登记“投资性房地产—折旧或摊销”。

实务中，“合理估计的公允价值”取得一般借助于资产评估机构，以财务报告为目的的评估是资产评估机构的业务类型。在资产评估报告中，投资性房地产的公允价值评估结论，可以作为企业上述账务处理的金额参考。

会计期末以公允价值准确反应投资性房地产账面价值时，合理估计的公允价值（公允价值评估结论）对账面已经列示的折旧或摊销扣除，计入投资性房地产的二级会计科目“公允价值变动”的金额应该为公允价值扣除相关折旧或摊销的差额。那么，这个差额也是借记或贷记投资性房地产二级会计科目“公允价值变动”的金额，同时在贷方或借方登记“公允价值变动损益”的金额。

（二）并列会计处理的准则与税法合规验证

根据上述会计处理的描述，在企业资产负债表的角度，投资性房地产的两个二级会计科目“折旧或摊销”和“公允价值变动”相互夯实或备抵补充，“投资性房地产”账面仍然是资产负债表日的公允价值。企业利润表中，因为计入“公允价值变动损益”的金额和计入“其他业务成本”等成本费用的金额合计，等于采用该并列处理方案前计入“公允价值变动损益”的金额，所以会计利润并未发生变化。如此账务处理契合了税法“实际在财务会计处理上已确认的折旧或摊销支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额”的规定。

在不违反企业会计准则和企业所得税法的前提下，站在立法之本和税收公平的层面，通过对公允价值变动和折旧摊销并列的会计处理，可以解决税收与会计差异以及疏通会计实务堵点，打通政策壁垒避免各类冲突。

参考文献：

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[2] 张俊青.关于税务稽查查补税款税前扣除问题的探析[J].天津经济，2018（07）：20.

[3] 沈治国.永续债利息支出税前扣除[J].新理财，2018（05）：01.

（作者单位：青岛明达尔管理咨询集团有限公司 青岛明月海藻集团有限公司 山东青岛 266000）

（责编：若佳）