新收入准则下由总额法调整为净额法的税收风险与应对措施

[摘 要]新收入准则提出了总额法和净额法的判断原则。如果企业收入确认方式由总额法调整为净额法，税收和会计核算的收入确认方式会出现差异，可能引发税收风险。基于此，相关企业要重视税务板块，注重税务团队建设；根据经营模式梳理业务流程，明晰权责，优化内部管理制度；积极加强外部沟通合作，切实提升税收统筹和税务风险防控能力。文章以收入确认方式由总额法调整为净额法为主线，分析该税会差异可能引发的税收风险，结合案例探讨其应对措施，以供参考。

[关键词]总额法；净额法；税会差异；税收风险

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1674-1722（2024）13-0010-03

自2 0 2 1年全面施行新收入准则以来，收入确认方式一直是监管部门的重点关注事项。对于即将面临强监管的公司，尤其是拟上市公司和上市公司拟收购的企业，收入确认方式如果调整为净额法，将引起税会差异，进而可能引发税收风险。

一、《企业会计准则》中关于总额法和净额法的规定

究竟采用总额法还是净额法，要根据现行规定综合判断“主要责任人”和“代理人”角色。如果不完全满足“主要责任人”判断标准，则应采用净额法确认收入。

（一）判定总原则

根据我国现行的会计准则，判断适用总额法和净额法的总原则是《企业会计准则第14号——收入》第三十四条。该条款根据企业从事交易时的实际角色，将其分为主要责任人和代理人两类。在向客户转让商品前对该商品拥有控制权或者能够控制该商品的企业，是主要责任人，否则为代理人。主要责任人须按已收或应收对价总额确认收入（即总额法），代理人须按预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入（即净额法）[ 1 ]。可见，企业的收入确认是采用总额法还是净额法，取决于商品转让前企业是否对商品拥有控制权。

（二）商品转让前是否拥有商品控制权的判断依据

总原则对于“在向客户转让商品前对该商品拥有控制权”的规定较为笼统，实务中判定难度大，为此，《企业会计准则第14号——收入》第三十四条第二款对企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形作了补充规定，即：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户[ 2 ]。该条款为判断商品转让前企业是否拥有商品控制权提供了框架依据。

（三）判断商品控制权转让时需要考虑哪些因素

由于实务中行业和业务模式众多，情况错综复杂，对于如何具体判断企业向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，《企业会计准则第14号——收入》第三十四条第三款进一步指出，应综合考虑包括企业是否承担向客户转让商品的主要责任、是否在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险以及是否有权自主决定交易商品的价格等在内的所有相关事实和情况，不能只局限于合同的法律形式。正如财政部、国资委、银保监会、证监会发布的《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》第二条指出的，上述所列的事实和情况，仅为对控制权评估的辅助性判断工具[ 3 ]。

（四）适用总额法或净额法的其他指导意见

企业从事交易时的身份识别也是审计实务中的重难点问题。福建省注册会计师协会专门刊发了《专家提示第3 1号——关于总额法、净额法确认收入的若干思考》，为识别过程中的关键问题提供指导。该文件第二条指出：“注册会计师应更多关注公司的实际交易模式、商业目的、交易定价机制；每笔具体交易的发起、签约、执行流程；双方权利和义务、风险和收益具体如何执行等，根据实质重于形式的原则进行判断。”上述条款对企业从事交易时的身份判断具有重要指导意义。

二、收入确认方式由总额法调整为净额法对税收的影响

按照上述会计准则相关规定，很多公司（尤其是拟上市公司和上市公司拟收购的公司）可能被审计师判断不满足“主要责任人”条件，应按照净额法确认收入。之后，公司需要对财务账、财务报表作出相应调整。收入确认方式由总额法调整为净额法，会使税收和会计核算、增值税收入和企业所得税收入出现差异，由此可能引发一系列税收风险[ 4 ]。

（一）税务系统时常预警

会计核算上收入确认由总额法调整为净额法，通常税收和会计核算、增值税和企业所得税申报收入都会出现差异，这些差异会触发税务系统中指标异常的风险提示，税务机关可能时常要求企业写情况说明作出解释。

（二）未来无法适用税收优惠政策的损失及追缴风险

某些行业的企业可以享受增值税、企业所得税税收优惠政策（包括但不限于研发加计扣除、高新技术企业）。但按照上述会计准则，如果这些行业的企业被判断为“代理人”角色，税收上有被认定为从事“商务服务业——代理业务”的风险，从而因行业限制未来无法享受增值税和企业所得税税收优惠政策，造成企业损失。同时，这也会对企业产生追缴以前年度税收的风险。

（三）虚开增值税发票的风险

按照上述会计准则，如果企业被判断为“代理人”角色，其开具的销售发票的行为与会计准则判断的代理人身份不符，可能存在被税务部门认定为虚开发票的风险。一旦被认定成虚开发票，企业可能会面临补缴税款、滞纳金、罚款；构成犯罪的，会被依法追究刑事责任。

以上情况仅为基于现有规则的逻辑分析，对企业将面临的税收风险，需要根据税法的相关规定，结合其经营模式加以具体分析。

三、通过案例分析如何有效辨识并防范税会差异涉税风险

收入确认方式由总额法调整为净额法，可能引发一系列税收风险。为有效应对该风险，下面以案例为鉴，通过解读某一公司面临的困境，为企业提供参考。

（一）案例简介

某上市公司拟收购一家贸易公司（以下简称“贸易公司”）。贸易公司专门从事某类商品的进口转卖业务。审计师认为，贸易公司无权自主选择供应商，不符合“企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”条款，由此判断其为“代理人”身份，要求其按照净额法确认收入[ 5 ]。贸易公司需要对近期财务账、财务报表作出相应调整，也就是对财务账面收入、成本、存货等会计科目进行调整，调整后的净额收入会远远低于申报的增值税收入和企业所得税收入。

（二）案例分析

在上述案例中，针对企业的困境，贸易公司需要回归业务本质，依据相关法律，分析其经营模式，从而综合判断该企业的税收风险。

1.企业经营模式介绍

在进口环节，贸易公司为进口货物专门申请了相应的经营许可证，以其为进口主体从事进口业务。贸易公司与境外供应商签订采购合同，对外支付货款，取得出口商开具的发票和提单等发运单据，并履行报关、报检及税费缴纳等手续。在内销环节，贸易公司与境内买方签订货物销售协议，将货物销售给境内买方。贸易公司从海关提货后，将货物通过物流方式邮寄给客户。贸易公司收取货款，并向买方开具增值税发票。境内销售合同约定，贸易公司对商品的质量负责，境内买方发现商品质量有问题，贸易公司履行理赔义务。

2.企业经营模式的增值税涉税分析

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，销售货物是指有偿转让货物的所有权。但本细则未详细解释“所有权”。根据《中华人民共和国民法典》，所有权人对自己的动产依法享有占有、使用、收益和处分的权利。在进口环节，贸易公司需要承担因违反进口商品相关规定的行政处罚；贸易公司为进口主体完成了一系列的进口事务，在海关拥有进口货物的提货权，取得货物的所有权；贸易公司按照进口合同行使了进口商的权利，履行了进口商的义务。在内销环节，贸易公司按照内销合同行使了销售方的权利，履行了销售方的义务，实际转移了货物的所有权。基于此，贸易公司的经营模式是符合增值税的“销售货物”行为，而非“商务服务业——代理业务”。

3.企业经营模式的企业所得税涉税分析

企业所得税收入的确认目前按《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》的相关规定执行。该文件发布时间较早，未对总额法和净额法作出相关规定。会计核算按照新收入准则采用净额法核算的企业，在企业所得税上收入的确认是否与新收入准则保持一致，税收政策层面上目前没有明确规定。贸易公司在进口环节取得商品的所有权，在内销环节，交付货物后，贸易公司将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给境内买方，且贸易公司对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。对此，贸易公司的经营模式满足《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》中销售商品的收入确认条件。贸易公司会计核算采用净额法，企业所得税上符合销售商品的收入的条件，按照不含增值税的商品销售收入确认，出现了会计核算的收入与企业所得税计税收入不一致。综上所述，贸易公司由于收入确认方式由总额法调整为净额法，导致税收和会计核算存在差异，由此可能引发一系列税收风险。但是通过经营模式的分析，该企业符合增值税及企业所得税销售商品收入确认条款，差异为税收和会计核算层面正常的差异，不存在虚开发票、被追缴以前年度税款等涉税风险以及未来无法适用税收优惠政策的损失。

四、税会差异引起税收风险的应对措施

企业由于收入确认方式由总额法调整为净额法，将导致税会差异，由此可能引发一系列税收风险。为防控税收风险，降低税收成本，提出如下应对措施。

（一）从企业发展战略的高度重视税务板块

税务对企业发展的影响日趋明显。企业高层需要从企业发展战略的高度重视税务板块，根据其业务模式，将税务融入企业的日常经营决策，谋求以税务助力企业发展，进而融入国家发展大局。

（二）注重财税团队建设、完善业务流程和优化管理制度

企业要注重财税团队建设，加强员工岗位的财税专题培训，统一对交易模式的认识，提升日常经营的规范性，降低外部沟通成本，切实提升税务决策和处理能力。

企业要注重从财税视角分析其业务模式，明晰权责，优化内部管理制度。对于商贸企业，建议基于购销业务的经营模式，梳理完善购销业务管理制度，以书面方式明晰参与各方的责任和义务[ 6 ]。

（三）积极加强外部沟通合作

企业在日常经营过程中，如果遇到涉税风险事件或涉税疑难问题，应积极加强外部沟通合作。

首先，积极与税务机关沟通协商，降低因理解偏差导致的纳税风险。近年来，国家税务总局不断完善税费争议化解和诉求解决机制，在各地成立调解机构，如税费争议调解室、咨询调解中心等，为纳税人税费问题提供快速响应渠道。如果遇到税务问题，企业可准备相关资料到当地调解机构与税务机关进行事前、事中或事后沟通。

其次，积极派员参加外部交流、培训。行业协会和专业机构常常会组织研讨会和培训，指导并帮助企业提升税务处理能力。通过积极参与此类活动，加强税务交流，企业可获取税务处理经验和最新行业发展动态。

最后，加强与专业机构的合作。通过与专业机构建立税务顾问机制和签订重要事项的专项合同等方式，借助专业机构的力量，企业可及时跟踪税务发展动态，切实提升税务决策能力。

五、结语

新收入准则提出了总额法和净额法的判断原则，从会计核算层面适当反映企业在不同业务模式中享有和承担风险与报酬、权利与义务的情况。但这与税收体系关于收入的确认原则不一致，将引起税会差异。相关企业应根据经营模式评估新准则对税务负担的影响，通过优化内部管理制度、积极加强外部沟通合作等措施，防范因该税会差异带来的风险。

《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出，要建立以税收大数据为驱动力的智慧税务，深入推进精确执法、精准监管。期待后期税务机关在设计风险监控模型时，提高精准度，对于由于总额法调整为净额法导致的税会差异不认定为风险事项，翘盼从税收政策层面统一明确，会计核算由总额法调整为净额法后，指导规范填写企业所得税申报表。

参考文献：

[1]关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知[EB/OL].中华人民共和国财政部网站，2017-07-19.

[2]专家提示第31号——关于总额法、净额法确认收入的若干思考[EB/OL].福建省注册会计师协会网站，2022-9-1.

[3]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[EB/OL].国家政府网，2009-05-30.

[4]国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知[EB/OL].国家税务总局网站，2008-10-30.

[5]曹倩倩.新收入准则下收入确认时点的税会差异探析[J].财讯，2023（20）：8-10.

[6]杨娜.新收入会计准则对企业税务管理与筹划的影响[J].纳税，2023（15）：37-39.