如何解决人防车位以租代售的涉税问题

高玉红

房地产开发企业人防车位以租代售概述

在进行房地产开发时，大多数房地产开发商会利用人防设施建设停车位，这类车位不具有产权登记证明，通常被称为地下人防车位。随着我国汽车数量的不断增加，社会对于车位的需求日益增加，车位问题也成为社会和民众普通关注的重要问题。而地下人防车位作为产权车位的补充，在很大程度上增加了停车空间，在缓解停车困难、车位紧张问题方面发挥着越来越重要的作用。

在实务中，很多房地产开发企业会通过以租代售的方式销售人防车位以增加经营收入、产生经营效益。常见的以租代售的方式是房地产开发企业与购买方签订20年的租赁合同，约定购买人拥有20年的使用权，同时还约定租赁期到期后购买人可无条件继续使用。那么，这种转让人防车位的方式，是算作租赁行为申报缴纳增值税，还是算作销售不动产申报缴纳增值税呢？属不属于土地增值税的应税行为？所订立的合同是否要申报缴纳印花税？是否需要申报房产税和城镇土地使用税呢？下面，我们将一一进行探讨。

申报缴纳增值税的方式

在人防车位以租代售的情况下，开具增值税发票及按合适税率申报增值税的具体做法有两种：一种方法是按照出租不动产开具增值税发票并申报纳税增值税，另一种方法是按照销售不动产开具增值税发票并申报纳税增值税。一般纳税人出租不动产，如果出租的是2016年4月30日前取得的不动产，可以选择简易计税，并且如果采取预收款方式出租的话，纳税义务发生时间则是在收到预收款的当天，需要注意的是一旦选择了简易计税36个月不得变更，且该部分相对应的进项是不得抵扣进项税额，直接按照5%的税率交增值税；如果是2016年4月30日之后取得的不动产适用9%的税率。一般纳税人销售自建的不动产，适用9%的税率。也就是说，不管按照哪种方式开具销售发票申报增值税，在不考虑简易计税时，两种方式的增值税税率都是9%，对于企业而言，增值税税额是相同的。两种方法孰对孰错，增值税相关法规是如何进行规定的呢？

根据关法律规定，“转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。”而人防车位以租代售的交易实质是转让永久使用权，因此对于通过以租代售的方式销售人防车位的行为，应当按照销售不动产缴纳增值税，而非按照经营租赁缴纳增值税。

土地增值税清算时如何处理人防车位

人防车位销售收入在土地增值税清算时是否算作转让收入，其成本是否能够在清算时扣除？这个问题，一直是实务中争议较大的问题。不同的地区往往有不同的做法，需要参考各地税局发布的相关规定。

在有的地区，人防车位销售收入在土地增值税清算时不算作转让收入，其对应的成本也不允许在清算时扣除。例如广东省就规定：“审核公共配套设施费时应当重点关注：利用地下人防设施建造的车位，是否按照以下方式处理：……不能办理权属转移登记手续的，不计算收入，不予扣除相应成本、费用……”此外，广东省的规程中明确：纳税人在进行土地增值税清算时，不能将人防车位的销售收入计入清算收入，人防车位对应的建造成本也要调整减少。调整减少的金额需要根据建筑面积比例在不含室内（外）装修费用的建筑安装工程费中计算。需要提醒的是，这里在调整减少人防车位对应的建造成本时不需要考虑土地成本、前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等，只需要根据建筑安装工程费进行计算，而建筑安装工程费还要记得剔除室内（外）装修费用再计算调整减少的金额。

而在其他一些地区，人防车位销售收入在土地增值税清算时要算作转让收入，其对应的成本也允许在清算时扣除。例如江西省就规定，“销售地下车库（位）取得的收入，不论开具何种票据，均计入‘其他类型房地产的转让收入。对利用地下人防设施改造成地下车库（位）的，其成本费月归集到公共配套设施费中一次性扣除。对单独建造地下车库（位）的，其建造过程中发生的成本费用参照该公告第三条确定的原则进行归集和分摊。已售地下车库（位）面积为已售出的每个车位面积的总和。”

而在另一些地区，则需要结合合同条款进行分析，不同的合同条款约定对应不同的处理方式。如湖北省就规定，审核公共配套设施费时应当重点关注，地下非人防车位土地增值税成本扣除是否按下列办法处理：分摊土地成本时，根据地下非人防车位是否纳入建设规划、计入项目容积率情况进行判断，即地下非人防车位是否与该项目获取土地使用权所支付的土地成本具有相关性；扣除建筑等其他成本时，是否准确区分销售和租赁，已销售部分车位成本是否准确核算。一是纳税人与承租人签订地下车位租赁合同（一般合同租期为20年及以上），如约定承租人可以自行选择无偿或仅以象征性价款在合同租期期满后延续租期，实际情况也表明到期后承租人有理由或动因会选择继续续期，或约定承租人拥有任意时刻通过转让获取收益的权利。土地增值税计算时，应视同不动产转让，计算土地增值税收入，允许扣除相应的建筑等其他成本。二是纳税人与承租人签订地下车位租赁合同租期届满时，承租人没有无偿或仅以象征性价款续期选择权，从合同条款判断，承租人也无法获取租赁期届满后的车位使用权和转让收益权等权利，则应当按照取得租赁收入进行税务处理，且在进行土地增值税清算时不得扣除相应的建筑等其他成本。

从以上几个地区的相关规定来看，在土地增值税清算时，人防车位成本能否扣除大致分成两种情况：一种是人防车位销售收入要计入转让收入，人防车位对应的建造成本也可以在清算时列支扣除；一种是人防车位销售收入无须计入转让收入，人防车位对应的建造成本也不能在清算时列支扣除。

需要注意的是，如果该地区相关税收法规规定，销售人防车位在土地增值税清算时要计入转让收入，那么在清算前发生销售行为时，要在月度纳税申报时预缴土地增值税。而不同的地区，土地增值税的预征率是不同的。以广东省为例，其他类型的房地产的土地增值税预征率是3%。

申报印花税的方法

在申报印花税方面，实务中大致有这样几种处理方式：一种是按照产权转移书据税目申报印花税，一种是按照财产租赁税目申报印花税，另一种是不申报印花税。

在考虑如何申报印花税前，我们需要厘清以租代售的合同实质上是租赁合同还是不动产转让合同。如果结合合同条款约定，可以判断合同性质实质上是对无产权车位进行销售，属于不动产转让，那么首先不需要按照租赁合同税目申报缴纳印花税。其次，在合同性质界定为不动产转让的情况下，由于无产权车位不能办理产权证书，不需要到政府管理机关办理登记注册，因此不属于印花税征税范围，不应贴花。

相关的税收法规可以参考中央有关规定：“财产所有权转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。”

是否需要申报房产税

房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。

这里我们想要讨论的有两个问题：首先，房地产开发企业以租代售人防车位是否需要以租金收入作为计税依据申报房产税？其次，房产地开发企业持有待售的人防车位是否要按照入账价值申报房产税？

先来探讨是否需要以租金收入作为计税依据申报房产税的问题。税法对于房产税的有关规定如下：凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。所以，问题的关键在于，房地产开发企业以租代售销售人防车位收取的款项是否属于租金？如果从合同条款可以判断合同实质是不动产转让，那么以租金收入作为计税依据申报房产税是不合适的。目前国家对此没有明确的税收法规，建议企业在发生相关业务时，与主管税务机关保持沟通。

对于房地产开发企业持有待售的人防车位是否要按照入账价值申报房产税的问题，如果参考上面的法规，那么得出的结论是应该申报房产税。但也有的企业认为，可以参考《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）的规定：“鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税……”也就是说，是否可以把房地产开发企业待售的人防车位视为待售的商品而不征收房产税呢？显然，这样的观点也没有得到明确的税收法规支撑。在实务中，需要结合具体情况与主管税务机构进行沟通，以免产生税务风险。

是否需要申报城镇土地税

国家有关规定称：“对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税……”

因此，当人防车位非单独建造时，与地上建筑成为不可分割的一个整体，不需要单独申报缴纳城镇土地使用税。当人防车位单独建造时，则需要按照税法相关规定申报缴纳城镇土地税。在实务中，大多数开发项目的人防车位位于住宅或者商铺等房地产地下，并非单独建造。但也有部分开发项目，其人防车位是单独建造的，这时候纳税人需要根据项目具体情况具体分析。

作者单位：广东德方信会计师事务所（普通合伙）