研究型审计在高速公路建设项目中的应用与实践

2024-06-04 04:53石水平吴文强何敏燕马奕斌李盟盟罗德泉

会计之友 2024年11期

石水平吴文强何敏燕马奕斌李盟盟罗德泉

【摘要】十八大以来，党中央对审计工作作出一系列重大决策部署，审计监督的功能定位不断提升，开展研究型审计对提高审计理论研究成效、建设高素质专业化审计队伍、提升审计质量和水平、切实担负起新时代审计使命具有重要的现实意义。新形势下内部审计不仅要对高速公路建设资金使用的合理性进行审计监督，而且要对投资效益性进行审计研究，提供有价值的咨询建议。文章引入PDCA模型，以某集团公司研究型审计工作开展的实践——项目成本控制审计为研究对象，探讨项目成本控制中存在的问题，确定该阶段项目成本控制目标并提出审计建议，为成本控制动态监督，确保项目建设资金合法、合规、合理使用提供了依据，也为研究型审计未来发展和企业内部审计开展相关研究提供了参考。

【关键词】研究型审计；公路建设项目；成本控制审计； PDCA模型

【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）11-0041-06

一、引言

研究型审计是审计部门深入落实习近平总书记关于审计工作重要指示的理论实践创新，是推动“十四五”时期审计事业高质量发展的必由之路，是切实发挥审计建设性作用的关键。习近平总书记在中央审计委员会第一次会议中强调，要依法全面履行审计监督职责，创新审计理念，促进经济高质量发展。国家审计署侯凯审计长也多次在相关会议上强调研究型审计的重要性。为此，某集团公司坚持从大局看问题、从长远看问题、从战略上看问题，持續将研究型审计作为推动工作创新的切入点和突破口，在审计组织计划阶段、审前阶段、审计阶段、成果运用阶段展开探索，取得了一定的理论和实践成果。本文以该集团公司研究型审计工作开展的实践项目——某高速公路建设项目成本控制专项审计（以下简称G项目）为例，通过引入PDCA模型掌握项目在成本控制方面的基本情况，旨在发现项目建设管理中存在的问题，同时针对发现的问题进行分析，确定本阶段项目成本控制目标并提出审计建议，为下一步对项目成本控制进行动态监督，确保项目建设资金合法、合规、合理使用提供依据，也为研究型审计的未来发展和企业内部审计开展相关工作提供参考与借鉴。

二、研究型审计案例概况与理论基础

G项目是广州市“四环十八射十五条重要公路”高快速路网络的组成部分，是落实《广州市公路网规划》，促进广州市路网完善、构筑以广州为中心的泛珠三角高速公路格局的又一重要措施。建成后将增加一条由广州中心城区向北经过机场的出城高速通道，缓解广州城区北向出城交通的“瓶颈”问题。该项目批复概算为112亿元，截至审计期间累计完成投资约50.09亿元，占批复概算的44.72%，面临较大的超概隐患。项目于2018年5月开工建设，由于地处中心城区，征拆难度大。

本次内部审计将研究与审计融为一体，将研究贯穿于审计工作、审计项目的始终，以促进审计工作质效的螺旋式上升。PDCA循环作为质量管理持续改进的有效工具，为加强企业内部审计质量管理提供了一个全新的视角。借鉴PDCA循环质量管理原理，通过对内部审计工作的循环管理，按照计划（Plan）、执行（Do）、检查（Check）、处理（Action）四个步骤，综合应用科学管理方法（如流程控制图、统计分析表等质量管理工具），从组织、项目功能、人员等方面不断加强内部审计工作质量的控制。通过本次研究型审计，将审计理念和方法运用PDCA循环覆盖到其他建设项目，能有效降低和控制高速公路建设成本，使集团运营保持高质量的可持续发展态势。具体如图1所示。

三、研究型审计在G项目成本控制中的应用探索

研究型审计既是一个理论问题，又是一个实践问题，在实践中做好研究型审计的目的是提高审计质量、效率和水平，更好发挥审计监督作用。因此，在PDCA循环方法体系中，其开端计划P（Plan）必须根植于明确的审计目标导向，有了前期计划，后面的执行D（Do）、检查C（Check）及处理A（Action）才有意义。

（一）研究型审计计划阶段——P（Plan）

审计计划（策略）是研究型审计的第一步。G项目具有造价高、征拆难度大的典型特征，面临较大的突破概算风险。因此审计组首先需要通过调研进一步了解项目各项工作的成本控制情况，并收集相关基础数据资料，分析被审计项目前期各阶段影响造价和成本的敏感要素。审计组分别从项目征拆、工程合约和财务相关方面展开调研。其次，在审计计划（策略）阶段不仅需要对项目本身进行调研，而且需要进行横向调研，收集省内外同类项目的各种历史数据，搭建有效的评价指标和体系。通过纵向和横向的调研分析基本具备了编制审计计划的条件。

征拆调研内容主要为：（1）管线迁改的各项方案进行对比分析，对各项方案的费用及时间进行预测；（2）房屋拆迁发生数量与工程可行性研究阶段进行对比，分析产生差异原因；（3）了解征拆工作是否有争议、是否有需增加的费用，了解个案情况等；（4）在个案处理方面项目是否采取了降本措施等。

工程合约调研内容主要为：（1）送审和批复概算的基本情况，批复调整的内容；（2）招标阶段造价控制情况；（3）实施阶段变更以及预计变更情况，如针对弃方问题，设计方案能否做出调整从而降低合同风险；（4）主要材料的使用计划以及目前已发生的材料价格差异情况。

财务资金调研内容主要为：（1）目前财政资金情况（支付、留存、未来需追加量），项目银行贷款利息、利率；（2）目前采取的降低资金成本措施，包括但不限于多渠道筹资、争取专项基金、动态费用调整批复是否被银团接受等方面。

（二）研究型审计执行阶段——D（Do）

高速公路建设成本主要由建安工程费用、征拆费用、工程建设其他费用和银行贷款利息构成。审计组经过认真研究，决定审计工作分两步走：一是完成调整概算（内部控制）所需的全部数据整理和分析；二是在调整概算的基础上提出合理化的成本控制建议。

1.建安工程费用

审计组对建安工程费用分两个阶段进行成本控制评价：一是施工图设计阶段对应初步设计阶段变化情况的评价；二是实施阶段对应施工图设计阶段变化情况的评价。除建安工程费用之外其他费用的成本控制，则按实施阶段直接对应初步设计阶段进行评价。结果表明，初步设计阶段建安工程费批复费用为56.83亿元，施工图较初步设计减少建安工程费用2.9亿元，施工图设计优化率为5.19%。与近年同类项目相比，设计优化水平在正常范围内。建安工程费用概预算调整对比及原因分析见图2。经对比分析发现，施工图设計对比初步设计费用产生差距的主要原因是工程规模和桥隧比均发生了较大的变化，这是设计方案重新调整，原主线规模划分至匝道引起的。初步设计路线长为24.539km，桥隧比为92.03%；施工图设计路线长为22.342km，桥隧比为89.43%。

在实施阶段的工程变更主要分两类，一类是设计变更，另一类是合同变更。由于工程施工图设计阶段已根据同类工程实施情况进行了充分考虑，变更率为3.5%，设计变更可控，暂时控制在正常范围内。其中，材料价差补偿费用是合同变更费用最大的一项，该费用的计算主要取决于两个参数，分别是材料进场的计划和实施期材料价格的预测。对于材料价格预测，审计组通过收集光圆钢筋、带肋钢筋、PO42.5水泥、碎石、中粗砂、石油沥青、改性沥青及钢绞线2016年4月至2021年3月共5年的价格数据，绘制该周期内各材料的价格走势图及价格环比走势图（见图3），同时结合调查了解市场行情，预测和分析未来工程实施期材料的价格走势。通过测算并结合调查了解的市场情况，经审计小组讨论分析，如仅按目前材料价格计算材料价差补偿费用为42 300万元，如按目前的均价综合预测后两年价格计算，则预计从施工图设计至项目交工期间的材料价差补偿费用约为49 132万元，占建安费近9%。其中钢筋价差费用19 296万元，钢绞线价差费用297万元，水泥价差费用7 235万元，碎石价差费用10 315万元，中粗砂价差费用12 157万元，沥青价差费用-167.5万元（见图4）。

2.征地拆迁费用

审计组对房屋拆迁费用增加的原因从两个方面进行了初步分析：一是数量上发生的变化；二是标准上发生的变化。拆迁因数量差异引起的费用增加1.20亿元，数量变化主要体现在住宅房屋数量比概算少17.72万平方米，非住宅房屋数量比概算多27.88万平方米。房屋拆迁因标准差异引起的费用增加6.86亿元，天河区和黄埔区的房屋拆迁单价增幅较大，其中天河区的增幅超过244%。

3.工程建设其他费用

建设项目管理费中除建设单位管理费外其他费用较概算均有一定节余，其中：工程监理费节余29%，设计文件审查费节余22%；建设项目前期工作费基本持平，节余9%；专项评估费用突破批复概算费用3 593万元，是批复概算的2.47倍，增幅较大，主要原因是增加了较多专项评估费用，如管线迁改的科研、造价咨询报告及穿越森林公园对森林公园生态影响评价报告等费用。具体如图5所示。

（三）研究型审计检查阶段——C（Check）

在项目成本控制检查中主要考虑如下方面：项目在实施过程中合同类变更是否及时办理及补偿，是否存在超规风险；项目征地拆迁情况较概算阶段是否有变化，项目实施中征拆费用是否已突破概算中征拆费用；项目征拆工作是否科学管理，征拆合同费用及支付费用是否严格把控，是否存在支付风险；项目材料费用，从初步设计阶段到施工图设计阶段再到交工阶段，各阶段材料费用是否存在大幅上涨，是否制定了应对材料上涨风险的措施。

（四）研究型审计处理阶段——A（Action）

研究型审计和传统审计都是企业风险管理体系的第三道防线，在新形势和新要求下企业内部审计应主动积极向研究型内部审计转型。与传统审计不同，研究型审计的成果是分析问题并提出解决方案，做好审计“后半篇”文章，并持续对整改效果进行关注，做好审计工作的“最后一公里”。

1.成本控制总目标

审计组对该高速公路项目提出了成本控制总目标：建设成本总额控制在129.62亿元以内。其中建安工程及设备费56.20亿元，土地征用及拆迁补偿费用52.83亿元，价差预留费用7.73亿元。属于动态费用的总额=征拆变化费用13.12亿元+材料价差7.72亿元+建设期银行贷款利息增加费用1.55亿元=22.39亿元。剔除上述动态因素后目前成本控制费用为107.23亿元，暂时控制在概算范围内并略有节余，节余率为4.28%（图6）。

2.成本控制建议

在提出总体成本控制目标的基础上，审计组同时提出了实现总体目标的建议：（1）精细化项目管理，加强项目建设计划制定的科学合理性。该项目工期紧、实施难度大，项目规划和计划就显得尤为重要。审计组建议项目公司应尽快精心策划、群策群力、科学合理地编制具有实施性的各项建设工作计划，并定期结合外部环境变化动态调整，确保项目整体进度按照既定目标有序推进，促进项目建设的高质量发展。（2）及时办理合同延期审批手续，降低进度和合同管理风险。审计组建议该项目应严格执行项目管理文件，加快办理合同延期审批手续，完善过程签证文件，做到实事求是、客观公正，从而避免审批施工加速费用或延期费用时难以准确核定，不利于激发承包人加速施工的积极性。（3）及时采取有效措施控制合同变更规模，加快工程建设进度。审计组建议材料进场计划和购置方法方案上多做调研分析，科学安排材料进场时间等，进一步控制材料采购成本。（4）及时收集征拆费用有关资料和办理结算，有效保障资金安全和控制投资规模。审计组建议项目公司应进一步加强征拆工作的精细化管理，及时跟进、收集和核对地方征拆主体的基础资料、各类凭证和结算工作，切实做好征拆工作台账和规范化管理；加强资金拨付控制管理，严防资金拨付简单按原合同暂定金额进行总控和出现资金超付现象。（5）加强和各方、各层级沟通，最大程度降低征拆成本。审计组建议在后续工作中要充分加强沟通协调力度，依靠各方力量控制成本。（6）及时调概并制定相关预案，最大程度降低投资规模和减轻筹资压力。审计组建议及时办理调整概算的报批工作以追加银行贷款额度，并通过提高精细化管理水平全面达成项目质量、进度、安全和投资的总体目标。

四、研究型审计在G项目成本控制中的实践体会

内部审计是企业风险管理体系的第三道防线，在新形势和新要求下企业内部审计应主动积极向研究型内部审计转型。同时，强化审计发现问题整改，做好审计“后半篇”文章。审计整改是研究型审计的“最后一公里”，加强审计整改是充分运用审计研究成果的现实需要。

（一）研究型审计实施效果

在G项目审计报告送交被审计单位后，被审计项目公司高度重视，迅速组织有关部门落实各项审计意见和建議，并以审计整改为契机，进一步完善了内部管理，加强了规范化操作，认真落实审计组关于项目成本控制有关要求。目前，该项目成本管理的各项指标基本在控制范围内。通过G项目成本控制审计，可进一步研究企业审计成果运用，切实提升审计水平。具体而言，将研究工作贯穿到审计现场实施、审计结果运用的全过程，以提升审计项目的审计成果运用为导向，扎实做好研究。比如，通过G项目成本控制审计，对审计中发现的红线要认真整改，并从静态和动态两方面实行台账管理，尤其对审计研究形成的审计报告、审计决定和审计要情反映的问题要建立整改台账，并根据被审计单位的整改情况对整改台账及时更新，进一步完善成本控制管理方法与目标。

（二）研究型审计实践体会

在G项目审计结束后，审计小组召开总结会，对审计项目进行复盘，总结审计经验，探索形成一套适用于同类审计项目的审计模式，并将相关经验与全体审计人员共享，以提升整体能力水平。通过G项目成本控制审计，笔者认为：在建设管理方面，项目建设总体计划指导性和计划质量管理需进一步加强，合同延期及相关手续办理滞后存在较大的工期和补偿风险，北段突破概算导致挤占G项目的资金，使G项目面临资金缺口；在成本控制管理方面，合同变更超规风险较大，征拆费用突破概算幅度大，项目征拆工作资金支付风险较大，材料上涨风险较大。

G项目成本控制审计得到如下启示：研究型审计有别于传统的竣工决算审计和后评价审计，在项目实施中期进行，中期进行审计的时效性对项目建设管理具有更强的指导意义和审计价值。通过审计，企业可以全面掌握项目公司经营和监管情况，充分了解项目规划、设计、施工、资金安排、制度建设等全方位实施情况，及时发现可能存在的风险，提出总体控制目标以及应对风险的解决方案，从而完善项目监管体系，为保障企业利益提供有效依据，更好地促进企业高质量发展。

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