审计机构行政处罚：事实、申辩与驳回

余飞 朱仔怡

【摘 要】 文章以YT会计师事务所在中国证券监督管理委员会的严格监管下受到35次处罚为案例研究对象，通过梳理YT的违法行为及其申辩与监管机构的回应，揭示YT会计师事务所屡罚屡犯的原因在于处罚力度不够、没有有效发挥处罚的联动效应及法规体系不完善，以期为未来证券市场监管政策和审计机构经营提供有益的经验和启示。为此，须加大处罚力度以确保处罚与违法行为的严重程度相匹配；对违规审计机构的行政责任、民事责任和刑事责任贯通追究，做到三位一体集体发力；需要完善法规体系，明确违法行为的认定标准，提高处罚的透明度和可预测性。同时，还需要提升注册会计师的专业能力、道德水平与合规意识，进一步完善会计师事务所质量管理体系。

【关键词】 会计师事务所； 行政处罚； 申辩； 证券市场监管

【中图分类号】 F239  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）09-0042-06

金融是国家核心竞争力的重要组成部分，建设金融强国是全面推进中国式现代化建设的必然要求。在中国特色金融发展之路上，全面加强金融监管是推动金融高质量发展的重要保障[1]。习近平总书记强调“金融监管要‘长牙带刺、有棱有角”。证券市场是中国特色金融的重要组成部分，随着我国证券市场的不断发展，证券市场监管成为维护市场健康稳定运行的重要一环。作为证券市场的监管机构[2]，中国证券监督管理委员会（以下简称“证监会”）的举措和处罚措施发挥着越来越重要的作用。近期，YT（集团）会计师事务所（以下简称“YT”）在证监会的严监管下屡次受到处罚，引发了广泛关注。2020—2023年间，证监会对YT及其注册会计师实施35次处罚。本文拟以YT为案例研究对象，梳理其受罚的具体违法事实，聚焦其所作的申辩以及证券监管部门对这些申辩的驳回理由。这些违法事实、申辩和驳回的细节，提供了审视证券市场监管机制的机会，对其他审计机构具有重要的警示价值。同时，通过对YT案例的深入研究，本文将对证券市场监管部门和审计部门提出政策与管理建议，以期为未来的监管政策和审计机构经营提供有益的经验和启示。

一、行政处罚总体分析

在2020—2023年间，YT受到的行政处罚包括警告、罚款、没收营业所得、警示函、责令整改与通报批评等。

首先是警告、罚款及没收营业所得。2021年受到警告、罚款及没收营业所得2次，其中没收营业所得190万元，罚款450万元；2022年受到警告、罚款及没收营业所得3次，其中没收营业所得211万元，罚款357万元；2023年受到警告、罚款及没收营业所得5次，其中没收营业所得744万元，罚款1 808万元。其次是警示函。在2020—2023年间，YT被出具了总计21次的警示函，其中2020年为6次，2021年为5次，2022年为6次，2023年为4次。再次是责令整改。2023年受到责令整改处罚1次。最后是通报批评。其中，2022年和2023年各1次。对会计师事务所的处罚情况见图1和表1。

在对会计师事务所进行处罚的同时，对相应的注册会计师亦予以了处罚。2020—2023年YT注册会计师受到35次行政处罚。一是警告加罚款。2021年受到警告加罚款2次，罚款30万元；2022年受到警告加罚款3次，罚款26万元；2023年受到警告加罚款5次，罚款146万元。二是出具警示函。2020年被出具警示函6次，2021年被出具警示函5次，2022年被出具警示函6次，2023年被出具警示函4次。三是责令整改。2023年收到责令整改1次。四是通报批评。2022年受到通报批评1次，2023年受到通报批评2次。注册会计师行政处罚情况见图2和表2。

二、违法事实剖析

审计作为财务信息披露质量的守门人，直接关乎证券市场的公平、透明和健康运行。会计师事务所及审计人员对年报审计的失职可能导致企业财务信息披露的不准确或不完整，给投资者、股东和市场参与者带来巨大风险。在对YT的35份行政处罚决定书中，明确指出了会计师事务所和注册会计师存在的违法事实。以证监会〔2023〕58号行政处罚决定书为例，认定YT在豫金刚石年度财务报表审计中存在违法事实，其中，2017年度财务报表审计中的违法事实包括未对询证函保持控制、未按存货监盘计划充分核查物流单据以及收入核查程序执行不恰当；2018年度财务报表审计中的违法事实包括关于诉讼与索赔事项的审计程序执行不恰当和未实施充分审计程序核查应收账款；2019年度财务报表审计中的违法事实包括关于营业收入的审计程序执行不恰当、关于其他非流动资产的审计程序执行不恰当以及发表的审计意见类型不当。分析35份决定书，违法事实包括审计程序执行不到位或存在缺陷、未保持职业怀疑、未获充分审计证据、审计工作底稿缺失、前后任注册会计师沟通程序未得到执行和出具不恰当审计报告等。

（一）审计程序执行不到位或存在缺陷

注册会计师在执业中，通过执行风险评估程序、控制测试程序与实质性程序，取得充分、适当的审计证据，据此得出合理的审计结论。根据证监会行政处罚书显示，YT在执行审计程序上出现问题的频率最高，包括风险评估程序、控制测试程序和实质性程序等存在严重缺陷。其中2021年7次，2022年3次，2023年12次。以证监会广东监管局〔2023〕24号行政处罚决定书为例，指出YT对和佳医疗的年度审计存在违法行为。一是实地走访方面。对前海润龙、青芒医疗、利星医疗、宝瑞医疗、亚利源5家客户实地走访时，仅在客户注册地所在办公楼门口拍照，未能发现5家客户均不在注册地址办公的情况。二是视频访谈方面。对汇嘉美、金田弘进行视频访谈时，未确认被访谈对象的身份真实性，未能发现访谈对象不是对方公司员工等等，其审计程序不符合1101号审计准则第二十八条以及1301号审计准则第十条的规定。三是函证程序存在缺陷，包括未保留发函记录，仅留存快递二维码，嗣后无法追溯发函轨迹等等，其审计程序不符合1312号审计准则第十四条、第十七条、第十八条，以及1101號审计准则第二十八条的规定。

（二）未保持职业怀疑

《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》明确指出：职业怀疑是指注册会计师在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。YT受到行政处罚的重要原因之一就是未保持职业怀疑，做到勤勉尽责[3]。证监会〔2023〕78号行政处罚决定书披露，2018年12月19日，华晨集团董事会决议向晨宝（辽宁）转让绵阳华瑞汽车有限公司100%股权，对应长期股权投资科目账面金额减少64 360 152.53元，《股权转让合同》确定转让价格为1 949 441 791.19元，确认投资收益1 885 081 638.66元。股权交割日为合同签订日，支付方式为合同生效后180日内支付全部款项，合同生效条件为经双方法定代表人/授权代表签字并盖公章/合同章，但本合同仅盖公章，未经签字，且未签署日期。YT也未获取股权转让后的绵阳华瑞汽车有限公司工商登记等资料。对于这一异常与重大情况，YT没有保持必要的职业怀疑，未正确评价和分析已获取的审计证据，审计结论不恰当，其审计程序不符合1101号审计准则第二十二条和第二十八条的规定以及1141号审计准则第十三条与第三十三条的规定。

（三）未获充分审计证据

审计是一个收集证据、评价证据并将评价结果传递给利益相关者的过程。取证是审计的核心，充分性是其基本要求。证监会浙江监管局〔2022〕31号行政处罚决定书显示，仁智股份2017年年度报告虚假记载情况，YT对钢贸业务获取的审计证据不足。仁智股份2017年11月底确认钢贸收入2 375.21万元，12月底确认钢贸收入3 367.66万元。钢贸业务部分购销合同签订时间为12月底，合同约定的货物交付时间为2018年1月底前。YT在关注到大宗贸易收入存在重大错报风险的情况下，对钢贸业务2017年新增业务、年底突击确认收入等异常事项未合理关注货物权属实际转移情况，在执行细节测试、穿行测试等审计程序时，未获取货运单等单据，获取的审计证据不充分，违反了《中国注冊会计师鉴证业务基本准则》第二十八条及1301号审计准则第十条及第十一条的规定。

（四）审计工作底稿缺失

审计人员在执行审计业务时，要按照审计准则要求及时编制工作底稿并且要妥善保管，这是一项最基本的要求。审计报告需要相应的审计工作底稿作为支撑，如果审计工作底稿缺失，那么在审计工作的闭环管理上就有了“缺口”。证监会〔2023〕58号行政处罚决定书披露，YT在豫金刚石2019年度财务报表审计中，发现豫金刚石子公司郑州华晶超硬销售材料有限公司记账凭证所附出库单编号不连续，将抽取的记账凭证号提供给华晶销售，并将华晶销售重新制作的出库单作为审计工作底稿。

（五）前后任注册会计师沟通程序未得到执行

《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》指出，企业更换会计师事务所，如果在审计中认为必要，须与前任注册会计师进行沟通[4]。证监会黑龙江监管局〔2022〕2号行政处罚决定书披露YT在执行公准股份2016年年度审计时，未与前任注册会计师沟通。YT在接受委托前，未与前任注册会计师进行沟通，审计底稿中也未见与前任注册会计师沟通有关的情况记录，其行为不符合1153号审计准则第七条、第十八条的规定。

（六）出具不恰当的审计报告

审计报告是审计工作的最终产品。审计质量的高与低，最终体现在发表恰当的审计意见、出具恰当的审计报告上。2022年8月18日，证监会广西监管局〔2022〕2号行政处罚决定书披露YT出具的天夏智慧2016年年度审计报告存在虚假记载。2016年，天夏智慧通过虚构智慧城市建设项目完成情况的方式，虚增收入不少于8.87亿元，虚增利润不少于3.91亿元，分别占天夏智慧披露的当年营业收入的69.45%和利润总额的96.57%。YT为天夏智慧虚假记载的财务报表出具了标准无保留意见的审计报告。

三、申辩与驳回

当审计机构受到证监会处罚时，可以通过一系列的申辩程序来维护自身的权益和声誉。证监会收到被处罚方的申辩材料后，进行审议和决策。如果证监会认为被处罚方的申辩不具有充分的说服力，或者证监会在事实和法律适用上有坚持己见的理由，那么证监会可能会驳回申辩并维持原先的处罚决定。

（一）针对审计程序执行不到位或存在缺陷

针对证监会关于YT在和佳医疗年度审计中审计程序执行不到位或存在缺陷的事实认定，YT认为，因故未能进入被访谈单位进行面对面访谈，经与被审计单位沟通后安排汇嘉美、金田弘接受视频访谈并全程录音录像，默认被访谈对象系租赁客户工作人员。访谈前与融资租赁业务管理人员进行了沟通，访谈时对方对融资租赁事项、应付融资款发生额及期末余额进行了确认，在双方口头沟通延迟还款的前提下，客户回复不存在违约行为具有合理性，未发现明显异常。

针对YT的申辩，证监会认为，首先，即便因故不能进入部分融资租赁客户注册地所在办公楼，以进行实地走访，若通过其他手段比如向物业公司核实，也能发现相关客户不在此地办公。其次，在视频访谈时未核实被访谈对象身份，以访谈前已告知被审计单位及全程录音录像，从而默认被访谈对象身份，以此作为勤勉尽责实施审计程序的理由是不成立的。由此，证监会驳回YT的申辩。

（二）针对未保持职业怀疑

针对证监会处罚书对华晨集团审计未保持职业怀疑的事实认定，YT认为，会计准则对华晨集团2017年、2018年股权转让交易会计处理无明确规定，项目组与YT质量控制部门的专业人员进行了充分讨论，结合同行业和其他事务所意见，做出了恰当的职业判断和审计结论，与同行业类似交易会计处理判断结论一致，与华晨集团年报决算审计机构的职业判断一致，不存在过错。华晨集团股权转让交易事项是管理层集体舞弊的行为结果，YT无明显过错，部分程序方面瑕疵未对审计报告结论产生实质性影响，对其行政处罚不符合过罚相当原则。

针对YT的申辩，证监会认为，首先，相关证据显示，YT2017年和2018年在执行股权转让审计程序时存在重大缺陷，未保持应有的职业怀疑，其他审计机构判断及其他案例不应该影响YT的独立判断。其次，华晨集团管理层舞弊，不能免除相关当事人在审计过程中应承担的法律责任，对YT的处罚已充分考虑当事人违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度、当事人主观状态、配合调查情形，量罚适当，并且YT关于审计收费较低应从轻或减轻处罚的意见于法无据。

（三）针对未获充分审计证据

针对证监会处罚书关于仁智股份年报审计违法事实认定，YT认为，关于钢贸业务，YT已执行了各项审计程序。因为该业务是2017年新增业务，在四季度开始是可能的。在审计中，通过核实真实性、存在性和截止认定，以判断是否存在突击确认收入的情况。在审计底稿中，也存有货运单或客户签收单，具体包括公司采购入库单、采购结算表和客户签字盖章的入库单等。同时，YT执行了函证、走访等程序，均附有交易对手方签字盖章的证明文件。从事后调查的结果来看，钢材贸易是属于串通舞弊情形。至于对抽查的无缝钢管应收、收入确认凭证的检查，也都附有客户收货入库单等取自于客户的货物转移凭证。

针对YT的申辩，证监会认为，钢贸业务是当年新增业务，存在年底突击确认收入等异常情况。钢贸业务审计的重要程序就是审查货物控制权实际转移的情况，YT的审计底稿中虽有部分入库单等证据，但是没有货运单等单据，不足以支撑货物权属转移情况。因此，YT所获取的审计证据不充分。

（四）针对审计工作底稿缺失

针对证监会关于豫金刚石2019年度财务报表审计的违法事实认定，YT认为，豫金刚石子公司华晶销售所用的出库单系从市场上购买，不同册之间的出库单本就不连号。同时，针对华晶销售内部控制薄弱问题，YT已设计和执行了围绕获取外部证据为核心的一系列审计程序。

针对YT的申辩，证监会认为，YT及相关会计师未对出库单不连号、出库单缺少签名等异常事项保持职业怀疑，未将上述事项记录于审计工作底稿并执行核查程序，且审计工作底稿中所附出库单并非直接来源于审计工作中获取的审计证据，不符合审计准则相关规定。

（五）针对前后任注册会计师沟通程序未得到执行

针对证监会认定在公准股份年报审计中的违法事实认定，YT认為，YT要求公准股份联系前任会计师事务所及签字会计师，公准股份口头反馈对方不愿意配合，考虑到以前年度审计报告均为标准无保留意见等因素，YT决定通过对以前年度审计报告进行分析来替代上年审计意见沟通。

针对YT的申辩，证监会认为，YT既未向前任注册会计师发出沟通函，也没有将沟通的情况记录于审计底稿，不符合1153号审计准则第七条与第十八条的规定。

（六）针对出具不合适的审计报告类型

针对证监会关于天夏智慧年报审计的违法事实认定，YT认为，天夏智慧2016年度的财务数据造假，属于长期系统性的财务造假，YT已经完全按照中国注册会计师审计准则的规定进行审计，在审计工作中全面实施了应有的审计程序，已做到勤勉尽责。但是，由于审计存在固有限制，仍然未能发现天夏智慧财务报表及附注存在虚假记载。YT所发表的审计意见，只是对天夏智慧财务报表不存在重大错报的合理保证而非绝对保证，审计报告所发表的审计意见是基于当时取得的审计证据做出的恰当表达，不应负审计责任。

针对YT的申辩，证监会认为，审计机构应该对审计意见提供合理保证。所谓合理保证，属于高水平保证，应当体现注册会计师的专业性和应有的职业水准[5]。但是，YT的审计工作底稿显示，在执行审计业务过程中，YT未严格执行审计程序，未对已取得的明显异常或相互矛盾的证据保持合理的职业怀疑，未采取进一步审计程序，存在多项违反审计准则规定的情形，不能认为已经履行了勤勉尽责义务。而且，证监会认为，YT及其责任人员的申辩意见，多为主观论述，缺乏审计底稿等客观证据支持。因此，证监会对其申辩予以驳回。

四、思考与建议

从监管部门对YT35次行政处罚可以发现，处罚效果不尽如人意，由此引发对监管体系的反思，迫切需要改进行政处罚效果。同时，也需要思考会计师和会计师事务所层面的改进方向。

（一） 改进监管部门行政处罚效果

YT连续受到35次行政处罚，屡罚屡犯，关键原因有三个方面：一是处罚力度不够，二是没有有效发挥处罚的联动效应，三是法规体系不完善。就处罚力度不足的问题，目前行政处罚不管是金额还是其他措施，不足以对会计师事务所和审计人员个人产生伤筋动骨的威慑，未能对违法者起到明显的警示作用，事务所和审计人员甚至选择视而不见。因此，必须加大处罚力度，确保处罚与违法行为的严重程度相匹配，以此严刑峻法手段施以高强度行政处罚，治理效果方可显现。值得关注的是，在强调保护中小投资者利益的背景下，对会计师事务所重罚是一种趋势和方向。2023年财政部对德勤会计师事务所进行了行政处罚，给予德勤总所警告，暂停德勤北京分所经营业务3个月，没收德勤北京分所违法所得并处罚款总额21 190.44万元，德勤总所承担连带责任。同年12月，证监会分别与紫晶存储案4家中介机构签署了承诺认可协议，承诺金合计约12.75亿元，其中致同会计师事务所的承诺金和罚款金额超过3 500万元。据证监会〔2024〕1号行政处罚决定书，因涉及康得新一案，没收瑞华会计师事务所违法所得并处罚款总额1 782万元。无独有偶，在国际上对会计师事务所重罚也是一种惯例。比如，2018年普华永道会计师事务所向支付联邦存款保险公司（下称“FDIC”）支付6.253亿美元（约41亿元）的赔偿金，原因就是审计中未能发现阿拉巴马州殖民银行的重点客户的舞弊行为。

就行政处罚的联动效应，目前关于会计师事务所的监管有“铁路警察各管一段”的情形发生，监管部门之间的贯通协调不够，监管效应就大打折扣。为此，应对违规审计机构的行政责任、民事责任和刑事责任贯通追究，做到三位一体，集体发力，发挥整体威慑效能。对于联动效应的发挥，目前也出现了值得关注的趋势。比如在康美药业一案中，证监会没收广东正中珠江会计师事务所业务收入1 425万元并处以4 275万元罚款。对于5 700万的行政罚款，直接联动到签字注册会计师个人，法院判决其承担无限连带责任。在行政处罚的基础上，进一步联动追究正中珠江事务所的民事责任，广州市中级法院判决康美药业承担24.59亿元的赔偿责任，正中珠江会计师事务所承担100%的连带赔偿责任，正中珠江合伙人和签字会计师在正中珠江承责范围内承担连带赔偿责任。当然，行政处罚联动效应的发挥，还需要建立信息共享与协同机制，搭建监管部门之间的信息共享平台，成立联合执法队伍，定期召开联席会议，建设跨部门审计监管信息平台等配套措施。

对于法规体系不完善问题，需明确违法行为的认定标准，提高处罚的透明度和可预测性。

（二）提升注册会计师的专业能力、道德水平与合规意识

研究表明，审计质量是“市场评估的、审计师能够发现并报告财务报表中包含的重大错报或漏报的联合概率”（DeAngelo，1981）。该定义认为审计质量与两个核心要素息息相关，即审计师专业胜任能力和审计师独立性。为此，要提高审计质量，在审计人员层面，一是要遵循审计准则，二是要遵循职业道德标准，三是要树立法治意识。首先，遵循审计准则是审计人员应尽的职业责任。在审计过程中，要确保审计准则的全面执行，尤其是对于与违法事实相关的审计点，要进行严谨、细致的审计工作，确保审计报告的真实、准确和完整。其次是坚守职业道德底线。会计职业道德是一份审计职业服务市场中关于职业服务质量的公共合约（Public Contract），其内容是对审计人员与相关利益当事人交互行为方面的约定，明确界定审计人员的行为空间。遵循审计职业道德标准尤其是严格审计独立性审查，是保证审计质量的基本前提。最后是审计人员要树立法治意识。审计人员在审计实务活动中必须深刻理解并严格遵守相关法律法规，确保审计行为的合规性，尤其是审计人员要高度重视行政处罚的后果。比如，受到行政处罚之后，注册会计师可能对未来事业发展有阻碍；被行政处罚的个人，其行政处罚记录是永久存档的，且不能消除，对其日后从事其他行业或者升迁也会有影响。

（三）完善会计师事务所质量管理体系

对于会计师事务所而言，完善质量管理体系是提升审计质量和规范运营的基础。首先，会计师事务所必须严格遵循修订后的《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》，在质量管理的八要素即管理和实现审计质量的领导责任、相关职业道德要求、客户关系和审计业务的接受与保持、业务资源、业务执行、监控与整改、对管理和实现高质量承担总体责任、审计工作底稿等方面，对事务所现有的制度与流程进行梳理与优化，确保1121号审计准则得到有效执行。

在组织内部，应成立专业且权威的质量管理团队，其任务是监督和全面评估质量管理体系的有效性，确保其对高层管理者负责。为了更全面地验证和评估质量管理体系的有效性，应定期进行内部审计，覆盖服务程序、文件记录和员工培训等关键方面。为了不断提高服务水平，必须建立持续改进机制，通过客户反馈、内部审计结果和员工培训需求等渠道，系统地汇聚和分析信息，推动体系不断完善。

为了确保整体团队的专业水平，事务所应为团队成员提供有针对性的培训和发展机会，使其及时了解最新的法规、会计准则和前沿技术。强调员工和团队在工作中的道德规范和法规遵从是建立合规文化的关键，包括防范利益冲突和确保客户机密性等方面的要求。通过定期进行客户满意度调查，了解客户对服务的真实反饋，及时发现问题并采取措施不断提升服务质量。

为了防范潜在的质量问题或合规性问题，必须制定详实的危机管理计划，包括明确的沟通策略、责任分配和行动计划。最后，通过与同行业的其他会计师事务所、专业协会以及监管机构保持积极的合作与交流，获取新的行业最佳实践和法规要求，从而在整个行业中保持领先地位。这一系列全面而有序的措施将共同发力，进一步提升会计师事务所的质量管理水平。

【参考文献】

［1］ 金观平.金融监管要横向到边纵向到底［N］.经济日报，2024-01-21.

［2］ 巩麟阁.中国证券市场投资组合分析及实证研究［J］.财经界，2016（32）：62，285.

［3］ 罗星.基于现代风险导向审计的职业谨慎相关问题研究［J］.会计之友，2013（12）：95-97.

［4］ 尹涛.财政部发布三项审计准则［N］.中国证券报，2003-04-19.

［5］ 赵丽芳，郭凯，王蕾.注册会计师勤勉尽责认定与审计失败关联问题研究［J］.会计之友，2022（24）：70-76.