论如何做实研究型审计

马朝杰 马敬佩

【摘 要】 研究型审计是对中国特色社会主义审计认识的深化。做实研究型审计需要重新认识审计实践，从“检查、监督”扩展至“检查、研究、监督”。做实研究型审计需要立足于马克思主义政治经济学，重构审计目标、重新评估审计人员的分工和独立性要求，完善审计证据收集、分析、判断、总结过程中的分工协作关系。在研究型审计中，审计主体应结合区块链、人工智能等新技术，做好审计证据链的重构，破解监查要求对研究型审计的约束；做实研究型审计，一方面应促使被审计对象的工作简约化、规范化，解放其生产力，实现审计工作与被审计工作的有机统一；另一方面应不断优化审计工作和被审计工作流程，实现自我革命与社会革命的有机统一。

【关键词】 研究型审计； 审计认识； 审计实践； 审计监查； 审计研究

【中图分类号】 F239  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）09-0036-06

一、引言

研究型审计包含了对审计规律的再认识，以拓展审计价值为目的[1]，体现了中国特色社会主义审计再实践的新要求。习近平总书记指出，“实践中，积极探索形成以党中央集中统一领导为政治统领、立足经济监督定位聚焦主责主业为看家本领、开展研究型审计为必由之路、审计职业精神和专业能力为重要保障的审计工作格局”[2]。中国特色社会主义审计经历了从财政监督、监督财政、监督政府，到服务于国家治理现代化的演进过程[3]。研究型审计是对上述审计过程的再认识，以研究的方式开展审计工作[4]。研究型审计不仅是对审计经验的总结，更是对审计客体的再研究，对国家重大经济政策的设计、执行和完成情况等外部审计条件的再认识。

那么，如何做实研究型审计，把研究工作贯穿监督和检查工作的始终？首先，要将研究工作融入审计目标之中；其次，要把握好在审前、审中、审后的研究内容；最后，研究结果要应用于国家治理体系和治理能力现代化。同时，研究型审计要解决：审计主体如何从审计人员的数量和胜任能力上满足研究型审计工作的需要；在静态上如何实现研究型审计工作的组织创新，在动态上如何实现研究型审计的功能，实现研究型审计的价值等等。对此，本研究以审计实践的再认识为前提，将如何做实“检查+研究+监督”的审计再实践工作为研究内容，结合审计体制系统性、整体性重构的历史性变革任务，对如何进行审计实践和审计研究、主动服务党和国家战略需求进行了探讨。

二、研究型审计认识与审计实践

（一）审计实践是社会实践的有机组成部分

审计认识作为思维的、理解的产物，不是自我产生的概念的产物，而是把审计实践加工成概念这一过程的产物。在现实中，审计实践与其他社会实践是分不开的，是社会实践的有机组成部分。审计认识的形成，或者说从现实中抽象出来的审计，是把审计实践与其他实践区分开来，从思想中把社会实践进行分类的结果。从禹会集诸侯对贡赋进行稽核，到春秋时期出现“上计”制度；简单的贡赋监督活动“会稽”，演变为较为复杂的诸如行政监查、官吏考绩、财政监督等“上计”活动，这可以看作中国古代审计从“胚胎”到完成形态的过程[5]。随着社会的发展和监督活动的专门化，“审计”也逐步成为“独立的实践活动”。南宋建炎元年（1127年），为避宋高宗赵构讳，国家经济监督活动由“专勾司”改为“审计司”，与磨勘司同具审计职能，审计司负责事前审计，磨勘司则负责事后审计[6]。至此，国家经济监督活动开始独立成为“审计”。因此，国家审计也可以看作是“决策、执行、监督职责相分离的国家治理结构以及经济监督职责的独立化”[7]。如今，审计是党和国家监督体系的重要组成部分，是推动国家治理体系和治理能力现代化的重要力量[2]。

（二）审计认识反映的是经济社会关系中的经济监查关系

对审计本质的认识，无不是以现实的经济社会关系为前提的。审计认识是思维所掌握的现实经济社会关系中的监督、检查等活动，在精神上的再现。它离不开现实的、具体的经济社会关系。在不同历史时期，具体的监查关系变化与监查活动的差别，构成了审计形式和监查关系的发展变化，在意识上反映为不同历史阶段的审计差异。从基于所有权与经营权相分离的，对经营者或管理者的监督活动，到将检查中发现的问题反馈给委托人、由委托人进行纠偏控制的活动，或者基于民主与法治对公权力进行的监督和控制活动，都体现了审计主体监督检查审计客体的关系。审计的“免疫系统论”亦是如此。这种现实经济社会活动中的监查活动，审计主体对审计客体的监查关系，构成了具现在人的头脑、思维的具体客体和审计认识形成的前提。

（三）经济监查关系决定于物质生产关系

经济监查关系的运动变化形成了审计的发展，体现在审计制度的变迁之中，被物质生产关系所支配。起源于贡赋制的中国古代审计，最初是共主对诸侯、方国的贡赋监查；随着实物经济到半实物经济的发展，演变为中央政府对各级官员经济政绩监查、国家对民户的赋税监查；商品经济的繁荣使宋代开始出现大量的民间经济责任监查，并开启了货币经济条件下多样化的审计阶段[8]。不同经济形态下经济监查关系的运动变化，从凌驾于一切小共同体之上的更高所有者对贡赋占有的经济监查，到专治君主以官员为中介对赋税占有的经济监查，其本质是土地所有制下，更高所有者或世襲占有者对自身财产所有权的保护。基于货币经济的宋代慈善组织及民间经济主体中经济受托责任的监查，则是商品经济下财产所有者对其财产使用权、财产受益权的保护。现代经济条件下，无论是反映受托责任，还是公权力使用情况的监查关系，仍取决于特定所有制下的生产关系。

（四）研究型审计体现了对审计实践认识的先进性

研究型审计是以公有制为主体、多种所有制并存条件下，对监查关系的再认识。研究型审计中自我革命与社会革命的统一，是其进步性和先进性所在，是由中国特色社会主义生产关系所决定的。审计主体用研究的思维和方法，指导审计实践并对审计实践进行再认识，即研究监查活动并在监查活动中进行研究，寻找更好的“免疫方法”并对“致病因素”进行深入研究，以便于在革新监查关系的同时推进生产关系变革，发挥审计在推进党的自我革命中的独特作用。社会主义生产关系下，审计摆脱了私有制的束缚，能够将监查关系用于解决生产关系的矛盾，以检查、研究、监督来推进“免疫系统”的自我提升，破解生产关系对生产力的束缚。监查信息的可靠性、可得性和全局性优势，为审计主体在监查层面更好地分析客观规律提供了坚实基础。在此基础上，研究型审计将推进社会各方面的高质量发展。这不仅是监查关系的自我革命，还是经济社会关系的革新运动，更是审计主体适应生产力发展规律的能动选择。

三、研究型审计的目标

（一）研究型审计应立足于马克思主义政治经济学进行研究

不论是聚焦主责主业、还是聚焦高质量发展，或者统一于国家治理现代化[9]，研究型审计的主要目的离不开深化审计主体和审计客体对经济发展规律的认识和把握，离不开提升人民共建中国特色社会主义的能力。马克思主义政治经济学作为马克思主义理论最深刻、最全面、最详尽的证明和运用，深刻地揭示了生产力决定生产关系、经济基础决定上层建筑、人们的社会存在决定社会意识等人类社会发展的一般规律。基于这些规律，马克思指出，指导政治经济学研究工作的还有“社会的物质生产力发展到一定阶段，便同它们一直在其中运动的现存生产关系或财产关系（这只是生产关系的法律用语）发生矛盾。于是这些关系便由生产力的发展形式变成生产力的桎梏。那时社会革命的时代就到来了。”[10]因此，研究型审计在检查、研究、监督过程中促进党的自我革命，推动社会革命的过程中，真正面对和解决的必然是生产关系问题。

（二）研究型审计应依据生产力发展标准进行审计再实践

研究型审计要从政府资源配置政策和决策，到多元经济主体的市场行为中[11]，检查并发现不能适应社会生产力发展的问题，并运用监查关系改变它。这包括：现有生产关系如何影响政府决策方式，导致未能有效防范资源配置中的风险？官员在贯彻落实政策和决策时，现有的生产关系为何会导致腐败等权力滥用？现有的生产关系为何会导致多元主体参与下的违法违规？从顶层的制度设计，到中间的政策、制度执行，再到基层的生产安排，经济主体如不能正确地把握生产关系，则不可避免地会破坏社会生产力发展。对此，研究型审计要在解决上述问题的同时，结合生产力的具体发展情况，研究“生产关系与生产力的矛盾运动中的生产关系”，依据生产力标准进行判断、评价和监督。即：审计要依据生产力发展标准研究并监查主体行为，判断其是推动了生产关系的进步，还是破坏了有利的生产关系。

（三）研究型审计要基于合规性监查，研究制度的合理性

国家治理现代化要求审计必须依法进行。《审计法（2021）》规定：现实的审计活动是收集审计证据，判断审计客体是否存在违法、违规行为，据此提出审计报告和做出审计决定。在这里，所依之法、所依之规是已有底线，是对现实生产关系的基本规范。这是审计主体对审计客体活动规范性的监查，是监查当前社会工作关系的规范性。风险导向型审计要求，在审计之前，应判断“审计客体是否存在错误，或违法、违规行为而不被发现的风险”，并研究如何防范，注重审前研究。受风险导向审计的影响，当前的审计活动更重视审前研究，重视分析审计客体如何应对现实生产关系中的难题，或如何在现实生产关系中进行舞弊等内容，从而提升审计监查效率和监查能力。然而，随着生产力的发展，政策与制度规定的不断推陈出新，制度惯性与制度细化将使审计客体受到越来越多的监查束缚。当诸多制度加诸于审计客体时，生产关系的过度规范将成为约束生产者的桎梏，成为生产力发展的障碍。对此，研究型审计更要研究现行制度下，新增、变更与细化的诸多规定是否有利于解放生产力。如此，才能使“审计查出的问题既交得出去也处理得下去”[2]。

（四）做实研究型审计应制定双重目标

将研究贯穿审计工作的始终，必然要在审计中体现研究目标。当研究型审计对生产关系的研究工作具现到促进党的自我革命、推进社会革新之中时，审计研究目标与合规监查目标能否纳入单一的审计目标之中呢？“要充分发挥审计在反腐治乱方面的重要作用，沿着资金、项目流向监督公权力运行，看好‘钱袋子‘账本子、推动政府过‘紧日子”[2]。这是现有物质条件下，合规性审计目标的要求。审计要监查的不仅是由于审计客体能力不足导致的错误或失误问题，还包括监查生产关系中的主观舞弊、违规等行为。当前物质水平下的生产关系无法避免“潜规则”下的主观违规行为，使合规审计不仅要研究导致错误的客观原因，还要深究主观舞弊行为的社会关系根源。“人类始终只提出自己能够解决的任务，因为只要仔细考察就可以发现，任务本身，只有在解决它的物质条件已经存在或者至少是在生成过程中的时候，才会产生。”[10]因此，当违规的主观故意，能够被物质条件的变化所决定的精神文明消除时，专注于客体能力提升的规律性要求，才会成为单一的监查目标。那时，研究型审计对该问题的研究才可以统一于对“才能”的监查。因此，当下的研究型审计需要制定双重目标：一是需要监查和研究社会关系中存在着的“显、潜两种情况”，防范其对生产力发展带来的破坏；二是要从源头上破解“潜规则”，构建新型监查关系减少“潜规则”的生成因素，以法的形式融入当前的社会关系之中。

四、做实研究型审计的要求与难点

（一）做实研究型审计要破解审计“独立性矛盾”

将研究工作融入审计实践中，立足于解決生产关系问题的研究型审计，需要更全面地了解审计客体、审计项目情况，才能形成更准确的判断，保证监查结果质量，提升研究成果的可用性。然而，审计人员的独立性，要求审计主体必须独立于审计客体，以非参与者的身份，客观了解和掌握被审计对象的运行情况。这就形成了既要“融入”又要“独立”的矛盾。在这样的条件下，独立性要求存在识别或监查“潜规则”方面的先天不足；不具备独立性的审计主体易陷入“潜规则”的交往关系之中。

审计独立性分为形式上的独立和实质上的独立两个方面，实质上的独立是审计监查独立性的本质要求。对此，研究型审计破解潜隐的、不利的监查关系，需要立足于实质上的独立。前文已论述，独立的审计实践本身是与经济社会有机体相统一的。审计人员不仅仅是审计部门内部的人员，还是社会交往有机体中的人员，无法从社会形式上真正独立。审计人员的实质性独立，才是保证审计结果质量的关键。因此，重新认识审计主客体的关系，从审计客体中，选择具备实质性独立的人员，纳入研究型审计人力资源范畴，具备可行性。在此基础上，重新对审计人员进行分工，优化审计证据收集、分析、判断等不同工作上的协作机制，尊重社会分工结果，可以破解审计“独立性矛盾”。

（二）做实研究型审计面临“审计主体自我革新难”

基于审计证据收集与专业判断对审计人员进行分工，虽然可以解决审计人员独立性困境，但却会在身份认同、分工安排与组织调整等方面，形成做实研究型审计的新困难。对此，研究型审计需要审计主体的自我革新。

一方面，具备实质性独立的证据收集人员，要实现双重身份的有机统一。他们既参与审计客体相关业务工作，也承担审计主体证据收集工作；既是审计程序见证者、参与者，也是审计结果的认同者、接受者。另一方面，形式上与实质上均独立的审计人员可以作为职业判断的关键人员，依赖其较高的职业能力和职业素质，运用、采纳实质性独立人员收集的证据、提供的建议，进行判断和研究。在上述分工的基础上，做实研究型审计，首先要塑造新型监查关系，使得证据收集人员可以保持其实质性独立；其次要构建持续提升专业判断人员胜任能力与职业素养的新机制。这不仅需要审计内部工作关系的自我革新，还需要变革社会生产关系以形成审计关系变革的新土壤。上述革新，需要重新設计审计主体的人力资源组织结构；创新审计客体的信息化管理机制，实现业务、业务资料收集与审计证据要求的一致性。同时，研究型审计需要重构审计主体的专业判断人员与证据收集人员的协作方式。

（三）做实研究型审计面临的审计客体革新阻力

上述分析表明，做实研究型审计面临着业务流程再造、业财融合不到位等审计客体的生产关系变革阻力。做实研究型审计不仅要重构审计证据收集、分析、判断、评价等分工机制，还要将当前的实时动态审计模式纳入新的审计关系中。现代信息技术提供了及时、高效的沟通模式，使新的审计分工具备可行性，实时动态审计也将成为研究型审计的主要模式。然而，具备双重工作身份的审计证据收集人员，要实现业务工作与审计证据的收集整理工作的有机统一，须变革其工作机制。对此，一方面需要重构他们的工作链和审计证据收集链；另一方面，还需要将相关工作的业务链与财务链相融合。这样才能形成业务信息和经济信息相交叉的可靠证据链，更有利于审计分析、判断、研究与评价。这就要求审计客体进行双重的生产关系变革：一是进行业务流程的工作关系变革，使日常业务工作的信息记录符合审计证据链的要求；二是重构业财关系，进行业财信息融合变革，形成可靠、相关的业财信息链。由此，审计客体不得不面临业务流程再造、业财融合工作这些难题。它们不仅是当前管理会计领域研究的难点，也是生产关系调整的主要内容。从实践上看，无论是首先完成业财融合，再完成业财融合的信息化；还是两者共同进行，或者在业、财信息化独立的基础上进行融合；审计客体都面临着业务与财务分而不融的阻力。正因如此，以监查关系变革推进审计客体的生产关系变革恰能相互促进。

（四）做实研究型审计要求双重革新的路径问题

研究型审计的双重审计目标，要求先变革审计主体的生产关系，进而推进审计客体的社会关系变革。基于审计证据收集、专业判断的审计分工体系重构，对独立性问题的挑战，以及业财融合过程中的变革难点，共同构成了做实研究型审计亟待解决的问题。这些问题的解决，依赖协调审计证据收集、分析和判断的分工协作机制，依赖审计主体与审计客体工作关系的调整，需要一个突破点。因此，做实研究型审计应以审计主体的自我革新作为起始，将其作为构建良性研究型审计循环上升路径的实践开端，推进研究型审计实践的双重革新。

五、做实研究型审计的自我革新路径

（一）研究型审计实践的“事前革新—主客体同步协作”

当前的审计实践，滞后于审计项目、被审计对象的工作实践，而不是与项目本身或被审计工作同时展开。“事前革新”应解决审计主体与审计客体的工作同步问题。以经济责任审计为例，对党政主要领导干部的审计应从该干部任职时开始。从审计分工来看，在领导干部开始任职时，就按工作流程明确审计证据收集人员，确定证据收集工作，解决审计人员的分工问题。这样，一方面可以更有利于领导干部制订更合理的工作计划。比如：领导人员根据审计证据的收集要求，在贯彻党和国家经济方针政策的同时，按照经济责任要求安排相关人员及时整理工作文件，有利于其更好地把握目标责任，更清晰地认知自身的决策行为及其后果。另一方面，事前的审计沟通、审计证据收集与及时的审计证据整理，更有利于提升审计证据的质量，减少审计证据的数量，降低工作过程中不必要的信息资料要求，简化决策与执行过程中的不必要流程，提升领导干部工作效率。

（二）研究型审计实践的“事中革新—实时动态审计”

研究型审计的事前革新，应引领事中革新，推进审计客体相关信息转化为审计证据，实时上传至区块链，保证实时动态审计信息获取的有效性。有限的审计人员，始终是约束审计监查力量发挥免疫系统功能的主要因素。审计工作与被审计工作的同步，审计区块链的实时更新，将减少审计人员大量的非职能性工作时间。这为审计人员提供了更多的分析、研究时间，保证了在监查管理中研究党和国家政策的部署与执行情况的有效性。随着审计工作与被审计工作的同步化、流程化和规范化，审计证据收集将转变成简单的日常工作信息记录，审计人员将从大量的审计证据收集过程中解放出来，专注于职业判断、研究工作关系及流程的优化。当审计区块链建构完成时，审计证据信息资料将安全可信、不可篡改，审计抽样技术与群众监督机制将改变现有的审计监查关系。一方面，利用审计抽样技术，随机抽取特定的审计证据，将构成主要的日常审计监查工作；另一方面，根据党和国家的重要部署，研究特定审计区块链的信息，寻找更好的工作流程和工作方法，将是审计研究工作的主要内容。同时，根据群众监督需求，随时获取审计证据，进行非日常性的专项审计工作，实现群众监查与随机监查相结合的监查。

（三）研究型审计实践的“事后革新—研究、评价与再实践”

研究型审计运用实时动态审计方法，完成日常监查、研究和非日常的专项监查，形成事中与事后的审计报告、研究结果，完成对审计和被审计工作的再认识，并将新认识以再实践的方式纳入新的审计循环。以经济责任审计为例，对被审计工作的再认识，可以在新领导开始工作的同时，对授权、行权的相关制度要求进行调整，确定新的工作要求。比如，以审计联席会议的方式或其他创新形式，在听取原领导意见的同时，实现与新一届领导的审计沟通；对于待研究的问题，应根据审计研究计划，确定研究期间的权责要求，并明确研究结果确认之后的动态调整方案。联席会议等前任领导经济责任审计的事后沟通，可以与下任领导经济责任的事前调整同步进行，直接运用上任领导的研究型审计结果，将经济责任审计的新认识纳入新领导的新实践，实现经济责任工作和审计工作再实践的同步。最终，审计主体与审计客体在研究型审计的促进下，不断相互纠偏，形成审计监查关系与被审计工作关系的持续革新，保证生产力的持续发展。

（四）做实研究型审计的“价值革新”

在新生产力基础上的研究型审计，将审计证据收集与审计监查、研究进行合理分工，运用实时动态审计，实现更灵活的规范性要求；在减少制度成本的同时，不再限于历史价值的找补，形成了社会工作再实践的“价值革新”。研究型审计的自我革新，不再仅限于查处以前存在的经济浪费、舞弊行为；它还将利用研究成果，持续改进后续的工作效率和经济资源使用规范，实现价值创造功能。它以更规范、更灵活的监查和研究，解放审计客体的生产力。一方面，更灵活的制度要求，将以更大化的分权、授权来保证业务工作更便捷，提升决策和执行效率；另一方面，更规范的制度要求，将以资源更有效利用来提升社会自律性，降低不利生产关系的影响。

六、研究型审计推进社会革命的实践路径

（一）研究型审计要做实“审计事前服务”

明确审计证据收集要求，尽可能减少审计证据调整要求，避免审计证据收集工作的不可靠、低效率，应作为研究审计的事前服务原则。审计证据的收集與会计、其他非生产性工作一样，多是“纯粹的流通费用”。从物质生产上看，它们并不创造价值，过多、不明确的要求将导致生产力的持续降低。因此，在研究型审计开始之前，对审计证据收集方法、人员安排及相关工作关系协同的事前设计，是审计事前服务的主要内容。以经济责任审计为例，应确定审计区块链内容与人员分工，包括但不限于：按照领导干部的经济责任要求，对同一决策，从前期沟通、准备，到相关会议、决策过程、决策依据、决策调整、执行管理、最终结果评价等审计证据的需求，应纳入领导干部所辖部门具体工作人员的工作要求之中。同时，审计事前服务还要为证据收集人员提供便捷、独立的方式，将相关资料送达分析人员、审计负责人。除此之外，事前服务还要考虑对业务工作的实际影响，以寻找更优化、智能化的审计证据收集方式。

（二）研究型审计要做实“事中跟踪服务”

根据研究型审计资源分配、人员分工情况，审计人员对审计证据收集的研究包括两个方面：一是审计证据的质量和数量的适当性；二是审计证据收集流程的合理性。研究型审计除了对日常审计证据进行随机现场抽查、审计观察，运用分析程序等审计方法进行监查外，还要验证其信息质量，并与证据收集人员进行沟通，分析审计证据对决策、支出等资源运用情况的反映程度，收集的便利性等内容，形成研究成果。据此，完善审计流程，优化全样本证据收集方法，以提供更适当的审计证据。另外，审计主体对于审计证据收集方法、流程的研究成果，应在不增加原有审计工作量的前提下，通过多方面的交流、指导与培训，用于持续优化审计流程，提高审计工作效率；同时，还要提供审计客体的工作流程优化建议，以便于其根据工作目标、工作任务更好地实现其相关责任。

（三）研究型审计做实“事后反馈服务”

从事前的审计信息收集设计到事中的审计证据链优化，以及对审计对象原有工作流程的革新建议，研究型审计是否有成效，决定于后续实践及长远的跟踪调研。研究型审计在事前、事中服务过程中发现的问题，需要在研究后进行综合判断，确定改进方案或建议。按照生产力发展规律，运用确定性的研究结论，调整审计证据收集、研究、判断的流程或模式，调整审计工作重点和工作关系，促进审计客体工作流程、工作方法等方面的革新和优化。审计主体须将研究成果用于审计事前服务，对审计客体的革新提供有效建议或方案，形成正向反馈机制，变革审计客体的工作重点、信息资料收集要求，促使审计客体对本职工作认识的深化，实现审计“免疫”功能。

（四）做实研究型审计要不断创新“为人民服务”

审计工作的自我革新，要立足于实时动态审计，实现审计沟通、证据收集、分析、评价等审计工作的持续优化，高质量实现人民对全社会全领域的监查需求。研究型审计从完善审计证据链，到审计监查工作的常态化，再到以审计研究促使审计客体工作变革的动态往复，构成了审计主体与审计客体协作中的认识→实践→再认识→再实践的有机良性循环。随着中国式审计的全覆盖，这一循环可以扩展至所有领域，最终不断满足人民对审计提出的新要求，满足社会主义各项工作的公开化、透明化，形成全员参与、全民互信的社会协作机制，规避不必要的生产关系障碍，打造公开、公正、公平，各尽所能的工作环境。

七、结语

研究型审计强调了“审计研究+审计监查”工作理论与实践的有机统一。它是现阶段对中国特色社会主义审计认识不断深化的结果。审计作为社会管理活动中的监督活动，在中国特色社会主义现代化建设中发挥着越来越重要的作用。一方面，随着审计的自我革新，持续完善审计监查关系，将形成全民监查的中国特色社会主义免疫体系；另一方面，全民监查下的分工协作，将超越“相互牵制”条件下的文明素质要求，将制度设计推进到“各尽所能”的革新实践，即由被动的工作衔接转变为主动性的工作互助。进而，随着“各尽所能”的生产关系不断完善，审计实践将与其他实践融为一体，以最小的“纯粹流通费用”实现最大的价值创造，不断降低各类工作的社会必要劳动时间，提高社会生产力。

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