国家公园的成本核算

张文欣 石道金

摘要：中国国家公园设立于2021年10月，属于公益服务事业单位，执行《政府会计制度》。按《政府会计制度》要求，应提供预算会计信息、财务会计信息以及成本核算信息满足国家公园管理的需求。由于国家公园新设立，会计核算工作基础薄弱，且经济业务具有特殊性，会计核算尤其是成本核算工作面临重大挑战。如何根据国家公园管理要求和经济活动的特殊性，规范执行《政府会计制度》，提供预（决）算、财务和成本核算信息，已成为国家公园管理亟需解决的问题。文章从国家公园经济活动的特殊性出发，分析会计核算对象、成本项目划分、跨区域成本核算问题，基于《政府会计制度》提出了构建信息管理系统、规范成本核算办法、成本核算对象及方法等系列建议。

关键词：政府会计制度；国家公园；公益服务事业单位；成本核算

中图分类号：F59

一、引言

2021年10月12日，我国正式宣布设立三江源、大熊猫、东北虎豹、海南热带雨林、武夷山首批5个国家公园。国家公园被定义为由国家批准设立并主导管理，边界清晰，以保护具有国家代表性的大面积自然生态系统为主要目的，实现自然资源科学保护和合理利用的特定陆地或海洋区域。性质上属于公益服务事业单位，应执行《政府会计制度》，按要求提供财务报告和决算报告，并提供成本核算相关信息。国家公园具有生态保护、自然资源资产管理、特许经营管理、社会参与管理等职责，其在经济活动上具有特殊性，主要体现在预算管理具有跨区域性、经济业务具有资源性以及特许经营具有公益性等特征，经济活动的特殊性需在成本核算制度中体现。如何结合经济活动的特殊性，对成本进行核算是当前国家公园管理面临的巨大挑战，也是政府会计亟需解决的关键问题。

政府成本会计体系的构建与实施是全面推进预算绩效管理的内在要求。然而，我国尚未有系统、规范的政府成本会计体系，政府成本信息的不完善无法满足政府绩效评价和管理决策的需求[1]。20世纪90年代，已有学者认识到政府需要运用成本会计衡量资源的使用情况，并评价政府绩效。政府采用作业成本法，将作业与其消耗资源相对应，有助于政府管理人员更高效地进行决策，进而提升整体绩效[2]。传统的财务会计核算系统难以提供全面的管理决策所需信息，通过成本会计可为管理层提供更加准确完整的信息，从而制定更科学的决策[3]。许多国家制定并发布了与政府成本会计相关的规章制度。1994年，新西兰制定并颁布《改进产值成本核算：指南与实践》，明确了政府成本会计的目标、成本核算对象、政府成本的分类与成本归集方法；1995年，美国制定了管理成本会计准则（SFFASNo.4），构建了政府成本会计体系，是世界上首个发布政府成本会计准则的国家；2000年，IFAC发布了《政府成本核算视角》，强调了成本核算对政府财务管理的重要性；2001年，法国颁布《财政法组织法》，规定政府应建立现金制为基础的预算会计系统、财务会计系统与成本会计系统；2003年，英国财政部发布《绿皮书：中央政府的评估》，强调了项目相关成本信息对于中央政府决策者的重要性，阐释了政府成本信息的评估方法，提出应将成本评估贯穿到政策制定与实施过程中。从世界各国的实施情况看，成本会计已成为政府会计的重要组成部分，对政府的管理决策起着不可替代的作用。我国国家公园的管理体制具有中国特色，应制定具有中国特色的国家公园成本核算制度，以满足国家公园管理建设的需求。

二、我国国家公园经济活动的特殊性

（一）预算管理活动具有跨区域性的特征

国家公园的辖区通常跨越不同的行政区域，包括不同的省、自治区或直辖市，地理和行政分布导致国家公园预算活动跨区域性和会计核算主体多元性。首先，国家公园的辖区内可能涉及多种生态系统和自然资源类型，每个地区都有其独特的生态和资源特征，国家公园的经济业务需要根据不同地区的特征制定经营策略与资源分配计划，增加了经济活动的复杂性。其次，国家公园在财政事权和支出管理上的跨区域性。国家公园的事权和财权属中央，但现有体制下，财权与事权分为中央直管与中央委托地方管理，大部分国家公园的预算管理活动具有跨区域性特征，而不同国家公园的建设在具体目标和项目内容上存在差异，导致成本核算有所不同。再次，国家公园具有多样化的收入来源，包括门票销售、特许经营、政府拨款和捐赠等，收入来源相关支出的资本化和费用化与区域管理存在协同问题。最后，不同区域的国家公园在资金使用侧重方向上也存在差异，资金使用侧重点不同也将直接影响国家公园的财务管理与成本核算。

（二）经济业务具有资源性的特征

国家公园的经济业务具有资源性特征，经济业务的开展依赖丰富的自然资源和生态系统，包括各类林木资源、野生动物资源、林地资源、水资源、景观资源等。林木资源、野生动物资源构成森林资源的主体，具有生命和自然增殖特征，其生产和管理活动实际上是生物资产的生产和再生产活动，在经济业务上体现为资源性特征，会计核算可按生物资产进行会计处理和成本核算；林地资源、水资源和景观资源等虽然不具有生命特征，但其存量、增长量和减少量在经营管理过程中具有資源特征，是资源会计核算的主要对象。国家公园经济业务的资源性特征是区别于其他公益服务事业单位的主要标志。

（三）特许经营具有公益性的特征

国家公园的特许经营是指政府与社会资本合作，提供公共产品或服务的经营活动，其目的是为了实现生态保育和资源利用双重价值，以实现国家公园全民公益性的目标。区别于传统商业经营模式，国家公园特许经营活动中生态保护始终被放在首位，在经营过程中需要考虑资源采集、保护措施、生态恢复等方面的费用，从而对公益类的成本核算加以考量。自然保护地特许经营制度的设计与实践应以公益性为前提[4]。国家公园需保障全民公益性和全民普惠性，全民可分为国家公园原住居民与除原住居民外的社会公众。为保障原住居民的权益，使其共享生态保护成果，应建立社区治理、共同治理等机制，实现对原住居民的生态补偿，将生态效益评估成本、社区培训费用等纳入到成本核算中。国家公园应当保障社会公众通过游憩、旅游等方式享受生态资源的权利，这对特许经营项目的合理定价与宣传方式等提出了要求，直接影响国家公园的成本核算。

三、我国国家公园成本核算面临的困难

（一）统一核算对象难

不同国家公园的地理位置、自然环境、生态系统、经营管理策略等各有差异，会计核算主体具有多元性，这增加了统一成本核算对象的难度。如三江源国家公园，位于青藏高原深处，地形多为高原与高山峡谷，海拔较高，区域广阔，管理难度大，需重点关注巡护员工资和道路、标识界碑等基础设施类的管护成本，应将国家公园的内部管理部门作为成本核算对象。武夷山国家公园集体土地占比66.6%，集体林和私有林占比58.5%，在成本核算中，需考虑林权所有者补偿、生态移民安置补偿、商品林赎买等生态补偿相关成本，应将被补偿者作为成本核算对象。海南热带雨林国家公园拥有我国最大、保存最完整的热带雨林，需着重考虑保护热带雨林和濒危物种的生态保护成本，应将动物、苗木的种类作为成本核算对象。大熊猫国家公园的资金主要用于监测站点和宣教科普中心的运行，可按科研项目确立成本核算对象。由此可见，国家公园因地域差异性与管理目标多样性等因素，成本核算对象也具有多元性，在实际成本核算中，國家公园需根据管理需求与核算对象的特点，有针对性地确立成本核算对象。

（二）成本项目划分归类难

精准划分归类成本项目，准确把握成本开支的性质与范围，是国家公园建设与管理的信息基础。目前，《事业单位成本核算指引》未针对具体单位特征细分成本项目，难以满足国家公园的管理要求。在实际管理中，管理目标的多元化与资源的多样性导致国家公园成本项目划分归类存在困难。首先，成本项目划分归类需考虑国家公园管理目标，在制定成本核算办法时不能仅考虑单一目标，需考虑到管理目标的多元性，多维度、有针对性地划分归类成本项目；其次，国家公园资源种类丰富，每类资源都具有独特性，需针对各类资源的特性精细划分成本项目，每类资源也需多维度确立成本核算项目，例如自然资源需考虑巡护、监测、生态修复、动物驯养等多项成本费用，成本费用的复杂性加大了成本项目划分归类的难度；最后，不同管理目标和资源类别之间可能存在交叉，即同一费用可能同时适用于多个管理目标或资源类别，如某一基础设施的建设，可能既适用于生态保护，又适用于旅游服务，这导致国家公园难以准确划分成本项目。

（三）跨区域成本核算难

国家公园自然资源权属复杂，不仅涉及区县协调，还存在省直各有关部门，甚至跨省协调整合等情况[5]，这为国家公园的成本核算工作带来一系列的难题。首先，国家公园地理跨度大、自然资源丰富，扩大了日常巡护、监测、维护等管理活动的范围，需投入更多的人力、物力，成本核算更具复杂性。其次，跨行政区域管理涉及多级政府机构协同合作，但不同省份的管理单位可能采用不同的管理制度和信息系统，存在的信息差会影响协同效率，从而引发成本核算不及时、不准确等问题。最后，不同省份之间经济发展水平和资源配置具有差异性，将直接影响国家公园管理的经济活动和成本结构，经济较发达的省份可能在基础设施建设和人才引进方面投入更多资金，而相对欠发达的省份可能更注重生态保护和基础设施的维护。在合理考虑不同地区成本核算差异性的基础上，保证成本核算制度的统一性，也是当前国家公园管理面临的一大难题。

四、国家公园成本核算的建议

（一）构建信息管理系统

国家公园可以有针对性地开发或购买专业软件，构建信息管理系统。通过信息管理系统，多维度把握园内信息，提高国家公园的管理效率，进而提升成本核算的准确性和透明度。第一，针对林木资源，利用地理信息系统与遥感技术实现空间定位和监测，信息管理系统可对森林资源进行实时动态化监测管理，提升森林资源监测效率[6]，通过电子化记录树种、树龄、生长状态，并利用模型进行数据分析，预测林木的生长趋势、潜在火灾风险、疾病传播风险等；第二，加强野生动物的监测管理，利用大数据平台建立野生动物电子档案，精准了解野生动物的出生情况、血缘信息、活动范围、生病信息、防疫信息、繁殖信息等，采取科技手段，在不伤害野生动物的前提下对动物进行远距离识别，以实现野生动物资产核算、实物管理、实时查询、数据共享的管理模式；第三，采用物联网技术建立设备管理系统，管理园内基础设施，通过收集设备的使用寿命、维护保养等信息，实现远程监控，及时了解设备运行状况，提升设备利用率，降低设备运行成本；第四，通过人力资源管理系统，记录员工档案、薪酬福利、培训记录等信息，提高人力资源的利用效率；第五，建立游客管理系统，对游客活动进行信息化监控，通过门票销售信息化记录，清晰了解门票销售情况，为成本核算提供数据支撑，通过游客数量统计模块，实时监测国家公园内游客流动情况，包括高峰期和低谷期的变化，为合理安排资源提供参考。

（二）规范成本核算方

《政府会计制度》为国家公园的成本核算提供了一般性的规范与指导，但考虑到其经济活动的特殊性，成本核算方也应有特殊要求。按照《事业单位成本核算基本指引》的要求，基于国家公园管理要求与经济活动的特殊性，规范成本核算方法。首先，在成本核算对象的选择上，可以多维度、多层次地确定成本核算对象，可基于业务活动类型确定成本核算对象，比如按照生态保护活动、旅游服务、科研教育等确立成本核算对象，也可以按内部组织部门确定成本核算对象，规范各个部门的职责与功能，以确保在成本核算中责任明晰；其次，《政府会计制度》规定应当根据成本信息需求设置成本项目，并对每个成本核算对象按照成本项目进行数据归集，国家公园可按管理目标和资源类别设置成本项目，成本项目应包括所有直接和间接涉及到的资源耗费，如生态保护费用、游客服务费用、人力资源费用、设施设备维护费用等；再次，国家公园需根据经济活动的特点，灵活制定成本归类与分配的方法，确保成本准确分配，以便管理者了解国家公园资源利用情况，当多个成本核算对象共享同一资源时，可按照实际情况分摊成本；最后，国家公园成本核算相关绩效指标的设置应满足绩效评价的要求，引入生态绩效指标，如生物多样性恢复率、水质改善程度等，以满足国家公园的生态效益目标。引入社区参与度、创造就业机会数量等社会效益指标，以实现其社会效益的目标。

（三）成本核算具体建议

1．林木成本核算具体建议

（1）成本核算对象。通常情况下，林木成本核算过程中会将林木的种类作为成本核算对象，按用材林、经济林、防护林、薪炭林、特种用途林五大林种进行分类，并根据林种、林班、小班等涉及的成本进行成本核算[7]。国家公园可参照国有林场的成本核算制度，根据生态公益林的林班、林种或区块等确定成本核算对象，计算营林生产过程中发生的各项费用。

（2）成本核算方法。将林木分为原料林、用材林与其他林分别进行核算，以制造成本法为主，品种法、分配法、定额法为辅。原料林的生产周期相对较短，通常在树种达到生产工艺标准后会进行皆伐，原料林往往是成批种植与采伐，需要将分批法和制造成本法结合起来核算原料林的营林成本；用材林生产周期长、投入较大，可以先使用品种法对不同林种进行划分，再使用制造成本法进行成本核算；其他林对成本核算的要求不高，定额法和制造成本法可结合使用，以简化核算工作。

（3）成本核算期限。国家公园应根据生态公益林营林方案要求和生产组织特点，对产生的苗木培育成本、造抚成本以及管护费用按月定期核算，如有特殊要求，可按季度或按年进行核算。

（4）成本的分配与结转。国家公园可以对各类林木的培育成本、造抚成本和管护费用进行结转，转到相对应的林木资产成本中；对验收合格的各类林木在采伐前或达到预定生产经营目的前所发生的管护费用，经过一定累积后按照面积、蓄积量等分配标准分摊转入到相对应的林木成本或林木资产中[8]。

2．野生动物成本核算具体建议

（1）成本核算对象。野生动物对自然环境依赖较大，复杂程度较高，且驯养野生动物这一活动具有长周期性。国家公园可以根据野生动物种类、成长期等确定成本核算对象。若国家公园在内部管理时有相关要求，可按多层次、多维度的管理要求，确定多元化的成本核算对象。

（2）成本核算方法。国家公园可以按照野生动物的年龄将不同动物划分群别，以划分的群别作为成本核算对象，并建立所属成本明细账。通过对生产费用的归集，利用分步法对不同群别的总生产成本和单位成本进行计算；也可以以不同种类的野生动物为成本核算对象，按照品种法计算产品的生产总成本和单位总成本，按照野生动物种类进行归集和分配其生产期间产生的各项费用，为了方便归集其生产费用，在计算动物成本时，应当设置野生动物成本账户，使用该账户核算繁殖成本、驯养成本、保护费用，野生动物在经历繁殖、出售、死亡和淘汰时，通常不会在野生动物成本账户中体现，一般会在登记簿上记录。

（3）成本核算期限。国家公园应根据野生动物特点和繁殖驯养要求确定成本核算期。一般应按月份进行核算，有特殊要求的可按季度或年进行定期核算。

（4）成本的分配与结转。国家公园应当按照《政府会计制度》的规定，按照成本项目归集并结转实际发生的各种费用。繁殖驯养过程中所发生的直接费用，包括饲养费用、医疗护理、设施维护费用直接计入野生动物成本;其余归于特定的野生动物驯养项目间接费用，如管理费用、工资薪酬、设备折旧等计入野生动物成本中。

3．特许经营成本核算具体建议

（1）成本核算对象。国家公园可以根据特许经营合同确定成本核算对象，并按成本项目计算特许经营过程中发生的各项费用。

（2）成本核算方法。特许经营成本核算内容包括生态体验、交通、住宿、餐饮、商店及文化产业等经营项目，为提供特许经营服务而发生的费用。国家公园应当依照会计准则的相关规定，根据定价和管理需要，开展特许经营成本核算工作。国家公园可以根据与合作单位或个人签订的特许经营协议进行核算，采用制造成本法，对实际发生的耗费按特许经营授权、租赁和活动许可分别进行归集和分配，计算总成本和单位成本。

（3）成本核算期限。一般同其他事业单位一样，按月进行核算。

（4）成本的分配与结转。特许经营过程中所产生的费用，按照计入方式不同，分为直接费用和间接费用。直接费用是直接与特许商品或服务相关的费用，如特许费、培训费用等，应直接计入特许经营成本;间接费用是不能直接归属到特定商品或服务的费用，如管理费用、广告费用等，应该按照受益配比的原则分配至特许经营成本。

4．科学研究与教育具体核算建议

（1）成本核算对象。国家公园可以按照業务活动类型确定成本核算对象，主要包括科研、技术、学术、科普、试制产品、教学活动等专业业务活动和其他活动。

（2）成本核算方法。可以采用完全成本法进行成本核算，将行政及后勤管理部门归集的单位管理费用分配至科研活动中。具体分配时一般采用参数分配法，分配参数可以根据相关行政及后勤管理部门业务特点选择人员数量、工时、工作量、房屋面积、费用、收入等。基于部门科研成本计算科研项目成本的，能够直接计入科研项目的部门科研成本应当直接计入，不能直接计入科研项目的部门科研成本应当选择参数分配法、作业成本法等适宜的方法分配计入。

（3）成本核算期限。通常按月进行核算，也可以根据成本信息需求、成本核算对象等确定成本核算周期，但至少应以公历年度作为核算周期。

（4）成本的分配与结转。国家公园应当按照《政府会计制度》等规定，通过“加工物品”“在建工程”“研发支出”“业务活动费用”“单位管理费用”等会计科目，按照成本项目归集并结转实际发生的各种费用。科学教育研究中产生的费用，按照计入成本核算对象的方式不同，分为直接费用和间接费用，结转到成本中。

参考文献：

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[5]李明敏，郭琦.数字化信息管理系统在秦岭植被监控中的应用[J].林产工业，2021，58（11）：103-105.

[6]臧振华，张多，王楠，等.中国首批国家公园体制试点的经验与成效、问题与建议[J].生态学报，2020，40（24）：8839-8850.

[7]陈妍廷，石道金，许宇鹏，等.林木类消耗性生物资产成本核算研究[J].财会通讯，2016（19）：66-68.

[8]王晓丽，石道金，刘梅娟.公益服务事业单位国有林场营林成本核算研究[J].财会通讯，2018（25）：58-61.

责任编辑：田国双

第一作者简介：张文欣，浙江农林大学经济管理学院，硕士研究生。研究方向：资源环境会计。

通信作者：石道金，浙江农林大学经济管理学院，教授，博士生导师。研究方向：林业会计。