海南自贸港税制改革影响因素与突破路径

江诗文 李银珍

内容提要：税制安排是实现自由贸易港高质量发展的核心动力。当前，海南自贸港税制改革正面临外部新一轮国际税改和内部财政约束等因素影响制约，如何有效突破，加快构建具有国际竞争力的税制体系是建设具有世界影响力的中国特色自由贸易港的重要任务。为此，一方面，建议加快海南自贸港税收法制化建设，优化税制结构，降低所得税和流转税税负，将现行全球税制向有限属地税制转型，建立符合支柱二规则的税收优惠政策。另一方面，大力推动自贸港财政体制改革，明确中央与海南自贸港事权和支出责任划分，科学合理界定自贸港财政支出范围，加快支出方式改革，优化地方政府债券发行和使用管理，以应对自贸港内部财政约束的挑战。

自由贸易港是设在一国（地区）境内关外允许货物、资金、人员进出自由，绝大多数商品免征关税的特定区域，是当今世界最高水平的开放形态。随着全球化快速发展，自由贸易港在国际经济合作中扮演着越来越重要的角色。在海南建设中国特色自由贸易港①本文统一将“海南自由贸易港”简称为“海南自贸港”。是推进高水平开放，建立开放型经济新体制的重要举措。税制安排是自由贸易港的关键政策和核心竞争力，正成为吸引国内外优质资源集聚，激发市场活力，实现自由贸易港高质量发展的引擎。当前，如何加快推动海南自贸港税制改革已成为社会各界关注的焦点。一方面，为应对数字化发展带来的挑战，2021 年OECD 发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，全球136 个国家对方案达成共识，标志着国际税制改革进入实质性推进阶段，对全球经济贸易发展、资本流动和世界各国税制发展影响深远，也必然对海南自贸港税制改革带来诸多影响和挑战。另一方面，“简税制、低税率”的税收制度改革将大幅度减少税收收入，削弱海南自贸港财政收入筹集能力，对自贸港财政稳定运行形成风险挑战，一定程度上制约了海南税制改革。鉴于此，海南税制改革如何应对外部新一轮国际税制改革和内部财政约束的挑战，以解放思想、敢闯敢试、大胆创新的实干担当，探索构建具有国际竞争力的自贸港税收制度，对加快建设中国特色自由贸易港具有重要意义。

一、国际税改：海南自贸港税制改革面临的外部挑战

近年来，国际税收制度改革快速推进。随着经济全球化速度加快，各国为吸引国际资本和跨国企业，竞相降低税率。跨国公司利用不同国家之间的税收差异和税收漏洞最大程度减少所需缴纳税款，损害公平竞争环境。尤其是伴随信息技术的迅猛发展，经济数字化进程不断加快，在推动经济发展的同时，对传统税收制度体系中的税收管辖权、税负公平性、国家税收征管能力以及税收分配等方面带来挑战。

为解决数字经济时代跨国公司对税收规则的挑战，特别是大型科技公司在不同国家运营时出现的税基侵蚀和利润转移问题，2013 年，经济合作与发展组织（OECD）启动了税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目，旨在打击跨国公司通过内部交易、滥用税收协定等手段逃避纳税的行为。2021 年，OECD 在BEPS 项目的基础上，进一步提出国际税改的“双支柱”框架，超过130 个成员国家（地区）签署了共同声明，同意推行“双支柱”国际税收改革方案。其中，支柱一对跨国企业全球利润的部分征税权进行重新分配，主要解决对跨国企业尤其是数字服务提供商在市场国征税的问题；支柱二致力于设立全球最低有效企业所得税率，以阻止跨国公司通过将利润转移到低税率或无税率地区来逃避税收，并以多边倒逼机制确保跨国企业集团在不同国家（地区）承担不低于一定比例的税负，抑制数字经济下跨国企业逃避税行为，为各国之间税收竞争划定底线。与此同时，OECD 发布了全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板，建立了支柱二全球最低税的初步规则体系。在全球最低税制度体系下，合并报表年收入达到7.5 亿欧元的集团被纳入GloBE 规则适用范围内，在全球分辖区计算有效税负率，并针对有效税负率低于15%的辖区（称为“低税辖区”）缴纳补足税。在计算得到应缴纳的补足税额之后，需要按照收入纳入规则（IIR）或低税支付规则（UTPR）进行缴纳。为减轻企业的合规负担，OECD 提出了过渡期条款，包括符合条件的国内最低补足税（QDMTT），以及过渡期安全港等规则。各国需根据OECD 提供的立法模板调整国内法，确保全球范围内的一致性和协调性，从而有效打击税基侵蚀和利润转移行为。

由此可见，国际税改增加了全球税收的公平性，减少税收漏洞，抑制跨国公司的避税行为，并防止利润转移至低税率国家，提高税收透明度，推动企业承担更多社会责任，遵守环保标准和社会公正原则，促进国际的对话和理解，有助于建立更紧密的经济联系。此外，国际税改还关注环境保护和气候变化，通过碳税或绿色税鼓励低碳经济活动。尽管本轮国际税改有较多积极作用，但国际税改也面临诸多挑战，如不同国家的利益冲突、实施难度以及对跨国公司竞争力的影响等。由于海南自贸港税收改革与本轮国际税改时间高度重合，势必受到国际税改的影响，主要体现在以下方面：

（一）海南自贸港税制改革自主性受到制约

在国家税收主权原则下，各国在税率的确定、税收优惠政策的制定等方面均享有自主权，即使对特定活动和行业免税或不征税也是主权体现，不意味着放弃税收主权。海南自贸港税制改革目的是通过打造具有高度国际竞争力的自贸港税收制度，促进自贸港发展繁荣，为此借鉴新加坡、中国香港等国际著名自贸港成功经验，主动实施低税率、简税制的改革目标，并针对鼓励类产业发展实施一系列税收优惠政策。然而，随着越来越多国家支持“双支柱”方案并达成成果声明，多边合作机制成为发展趋势，这使得国际税收规则的“软法”属性逐步向“硬法”转变，各国税收主权受到削弱，国内税收立法空间将受到挤压。海南自贸港也不例外，税制改革的自主性受到严重制约，税制改革的时机、节奏、力度等需要充分考虑国际税收改革的外部影响。

（二）海南自贸港税收政策空间和税收竞争受到限制

尽管从法定税率上看，除了开曼群岛等国际典型避税区域外，世界上大部分国家（地区）名义税率高于15%。但长期以来，为促进本国（境内）经济活动和发展，世界许多国家，特别是发展中国家实施税收优惠政策，实际平均有效税率低于15%的国家（地区）数量十分庞大。目前，海南自贸港税收优惠政策规定对在自贸港内注册并实质运营的符合条件企业实施15%企业所得税，再叠加其他有关产业发展的税收优惠，实际有效税率有可能低于15%。支柱二设计了全球最低税补足税（Top-up Tax）征收机制，当一国（地区）实际税率低于全球最低税率15%时，将会触发该征收机制，使得税收优惠的政策效果大打折扣甚至无效。全球最低税制度的适用范围是年收入超过7.5 亿欧元的跨国企业。海南自贸港发展尚处于起步阶段，在海南经营的跨国企业数量较少，本地企业规模相对较小①2023 年海南省百强企业营业收入门槛是13.8 亿元，营收超过100 亿元企业有16 家，超过50 亿元的32 家。参见《2023 海南省企业百强出炉》，《海南日报》2023 年12 月11 日001 版。，虽然现阶段海南自贸港受到支柱二全球最低税制度影响相对有限。但未来随着海南自贸港建设加快推进，跨国企业和资本快速流入后，海南自贸港受到支柱二全球最低税制度影响将愈加明显。尤其是，海南自贸港发展基础设施、营商环境等落后于成熟的发达经济体和国际先进自贸港，需要更加优惠的税收政策提升竞争力，吸引国际资本等各类生产要素加快聚集。由于全球最低税收制度设置了底线，限制各国（地区）税收优惠政策力度和空间，这将对以税制作为重要竞争力的自贸港经济体发展影响更大。因此，海南自贸港可实施的税收政策空间和税制竞争力的提升客观上将受到较大限制。

（三）海南自贸港税收优惠政策激励效果受到影响

全球最低税改革最初由德国、法国提出并借鉴了美国GITLI 税制，初衷是西方发达国家（资本输出国）通过税收手段对本国产业外迁和供应链外移的打击。全球最低税制度对发展中国家利用税收优惠措施吸引外国投资的方式限制多，而对发达国家较为常见的投资基金、国际海运所得、财政补贴、可退还税收抵免等政策则提供了排除或保护规则，更有利于发达国家。海南自贸港建设起点较低，产业基础薄弱，多采取基于收入型的税收优惠政策（以纳税人在经营活动中取得的收入或者利润为依据设计的税收优惠），此类型税收优惠往往缺乏经济实质支撑，容易触发补足税的征收机制，从而抵消优惠政策的激励效果。

二、财政约束：海南自贸港税制改革面临的内部挑战

财政是政府“理财之政”，是一国政府获取一部分国民收入，实现其职能需要而实施的分配行为。税收是政府的主要收入来源，用于支持公共开支和履行政府的职责。政府必须确保其收入（主要是税收）能够覆盖其必要的支出责任，以维持预算平衡或适当规模的赤字。财政的税收、支出和债务三大工具，彼此相互制约，共同构成财政的预算约束条件。当税收、支出和债务三者中一者或多者出现变动时，会对财政产生冲击。海南自贸港税制改革目标是“零关税、低税率、简税制”，打造具有国际竞争力的税收制度。一方面，税制结构发生变化，改革后自贸港税制与传统税制结构将出现显著差异。另一方面，由于短期内税基增长难以抵消税负降低的影响，自贸港税收收入减少不可避免。由此，自贸港税制改革对海南财政运行带来巨大冲击，需要通过收入、支出和债务三方面相互协调以保障财政平稳运行。如果财政收入、支出改革和债务融资三者不能及时动态调整，将对海南自贸港税制改革带来挑战。

（一）中央转移支付收入不确定性对自贸港税制改革的挑战

中央转移支付增加是弥补自贸港税制改革减收、支持自贸港财政保持平稳运行的有效途径。但中央对地方转移支付建立在分税制及事权和支出责任划分的基础上。分税制财政体制下，中央和地方政府根据各自的职责划分了不同的税收来源，中央政府将一部分税收收入通过转移支付的方式分配给地方政府，以支持地方公共服务的提供，平衡地区间的发展差距，解决由于税基分布不均导致的地方财政问题。2022 年，海南全口径税收收入1307.6 亿元，其中中央级收入699.9 亿元。当年中央对海南转移支付补助1092 亿元，相当于中央财政对海南净补助392.1 亿元。海南自贸港税制改革后，一方面出现税收减收，不论是增值税、消费税等简并改征销售税改革，还是企业所得税和个人所得税改革，均降低宏观税负。在短期内税基难以大幅增长的情况下，税收不可避免出现减收。另一方面税制结构和分税制体制发生变化。改革前，消费税为中央税，增值税为中央和地方共享税；消费税、增值税等改征销售税后，由于销售税的特点，其适宜作为地方税。因此，税制改革不可避免带来中央与海南原有的分税制体制的调整。海南自贸港建设作为一项重大战略决策，即使中央财政同意全口径税收留归海南，中央不参与分成，同时保留中央财政对海南原有净补助，相比于改革前仍然可能出现较大的财政减收。如果中央财政转移支付不能予以弥补，势必影响海南自贸港财政平稳运转，成为约束自贸港税制改革的挑战。

（二）自贸港财政支出改革任务艰巨对自贸港税制改革的挑战

财政支出改革是不同时期、不同国家财政改革中的重要内容，但财政支出改革历来是复杂而艰巨的任务，尤其是基本公共服务领域支出存在较大刚性，其改革十分艰难。加上海南自贸港正处在起步阶段，财政支出项目较多。一方面，当前公共服务领域保障标准不高、不足问题突出，优质教育、文化、医疗、养老等公共服务供给严重不足，并且受到岛外旅游、度假等大量季节性人流对公共服务需求的扰动冲击大，需要加大财政支出力度，有效保障自贸港平稳运行。另一方面，涉及自贸港发展的交通基础设施、环境保护、市场监管等支出需求巨大。海南自贸港财政支出刚性特征明显，总需求短期内难以减少，对自贸港“简税制、低税率”税制改革构成挑战。

（三）地方政府债务融资受限对自贸港税制改革的挑战

债务与税收收入一样，是财政筹资的重要方式。当税收收入减少时，保证财政平稳运行的可行方式是增加政府债务融资。然而，债务筹资方式受到经济增长速度、政府债务存量水平、金融市场发达程度等因素制约，特别是当前国内地方政府债务受到严格管理，发行额度由全国人大审批；只能作为资本性支出，不能用于地方政府一般性支出；地方债中的专项债券发行占比大，但专项债的发行需项目收益作为还款来源，在当前经济和房地产市场下行、海南经济总量规模有限等背景下，专项债券发行难度加大，地方政府债务筹资能力受限，难以弥补税制改革的减收。因此，地方政府债务融资受限也是制约海南自贸港税制改革能否顺利推进的一大挑战。

三、突破路径：海南自贸港财税改革目标和方向

针对当前自贸港税制改革面临新一轮国际税改的制约和内部财政约束的挑战，海南应借鉴国际经验，在考虑自身发展与定位、聚焦关键领域的基础上，把握遵循新一轮国际税制改革的基本方向，按照“零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段”的设计原则，确定税制改革总体目标和突破方向，加快构建具有国际竞争力的海南自贸港特色税收制度。同时，加快海南自贸港财政支出改革，优化地方政府债券发行和使用管理，以此配套支持自贸港税制改革。

（一）加快构建具有国际竞争力的海南自贸港特色税收制度目标不动摇

全球最低税率改革试图在一定程度上遏制逐底有害税收竞争，但不意味着国际税收竞争的终结。全球发展的竞争博弈将长期存在，甚至会进一步加剧，国际税收竞争面临新形势、新挑战。目前，国际上有超过50 个辖区通过财政预算案、立法草案等形式应对全球最低税的实施。海南自贸港税制改革与新一轮国际税改的时间高度重合，要充分考虑国际税改对海南自贸港税制改革影响，着力将国际税改影响和压力转变为促进海南自贸港税制建设的契机和动力，系统建设打造具有国际竞争力的海南自贸港特色税收制度。具体改革思路和方向如下：

1.降低所得税和流转税税负

全球最低税率中企业所得税最低税率为15%。目前，注册在海南自由贸易港并实质性运营的企业（负面清单行业除外），减按15%征收企业所得税。对于不受全球最低税制度影响的个人所得税，可以大力简化其税收的累进档次，同时较大幅度降低最高税率，以此提高海南自贸港吸引全球人才的竞争优势。此外，鉴于销售税对海南自贸港消费市场建设的重要性，且其不受全球最低税制度的影响，可着手重点改革和大胆创新，使销售税改革既成为自贸港简税制改革的核心内容，也成为自贸港低税率改革的重要内容，有效降低海南自贸港商品和服务税负，提高自贸港消费服务的吸引力，助力海南加快打造国际旅游消费中心。

2.简化税制结构

税制结构复杂程度，直接影响着税务机关的征收成本和纳税人的遵从成本，因此简化税制是提升税收竞争力的另一个重要因素。特别是全球最低税制度下，降低税率和提供税收优惠政策受到限制的背景下，简化税制结构将成为海南自贸港提升税制竞争力的有效途径。与中国香港特区和新加坡的税收制度相比，海南现行税制结构复杂，税种数目繁多、功能相近等问题突出。海南要尽快在自贸港法的支持下，重点简化商品和服务税种，除了已确定的将增值税、消费税、城市维护建设税、车辆购置税及教育费附加等五项税费合并简化改征销售税外，对于土地增值税、房产税、耕地占用税、车船税等，可与政府性基金等非税收入有机衔接，适时开展改革，形成简化且规范的税制结构和非税收入结构。

3.从全球税制向有限属地税制转型

国内现行企业所得税采用全球税制，只要纳税人的身份是本国公司或居民应就其全世界各来源地的所得缴纳企业所得税。目前我国是全球经济大国中实施全球征税的国家之一，而世界上越来越多国家向有限属地税制转型。参股免税制度是有限属地税制的关键特征。尽管《海南自由贸易港建设总体方案》提出一些优惠措施，对在海南自贸港设立的旅游业、现代服务业和高新技术产业企业，其2025 年前新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税，但上述政策存在明显限制条件。首先，使用范围仅限于旅游业、现代服务业和高新技术产业；其次，投资类型不包括对外存量投资，不适用于转让股份的资本利得；再次，20%持股比例要求①参见财政部、税务总局发布的《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31 号）。高于世界上通行的10%比例，增加了企业享受参股免税的难度。建议放宽限制条件，短期内可采取以下措施：一是扩大适用范围，将所有鼓励类产业纳入免税范围，之后逐步将其他行业也纳入免税范围，同时还可将投资范围扩大至涵盖存量投资，并将股份转让资本利得也纳入所得类型；二是将最低持股比例要求降至10%，同时对持股时间要求不低于1 年；三是完善参股免税制度的反滥用规则。从长期来看，要以海南自贸港建设为契机，从税收法律上明确将海南自贸港税制转向有限属地税制，提升国际税制的竞争力。

4.建立符合全球最低税规则的税收优惠政策

OECD《税收优惠与全球最低税》报告将各国税收优惠分为基于收入的税收优惠和基于支出的税收优惠。基于收入的优惠是指以纳税人在经营活动中取得的以收入和利润为依据设计的税收优惠，包括免税期税收待遇、直接使用低税率、专利盒税制等类型；基于支出的税收优惠是指以纳税人在经营活动中的支出为依据设计的税收优惠，包括固定资产加速折旧、研发支出加计扣除、投资抵免等类型。基于收入的税收优惠制度一般缺乏经济实质支撑，全球最低税制度设计中的补足机制将会抵消税收优惠政策的激励效果；而基于支出的税收优惠政策受补足机制影响较少。当前国内税收优惠政策多属于基于收入的优惠政策，如免税期税收待遇、直接使用低税率等，受到全球最低税制度影响较大。海南自贸港税收优惠政策的制定，应尽可能选择受全球最低税影响小、符合排除规则的政策，防止自贸港优惠政策被支柱二规则抵消，如推行财政补贴促进研发政策、合格可退还税收抵免政策、扩大固定资产加速折旧政策范围以及运用所得税以外的税收优惠政策作为替代。此外，可加大对不在支柱二影响范围的中小企业的税收优惠政策力度等。

5.大力提升税收法制化水平

税收法制化是海南自贸港税制改革的内在要求，也是税制改革成功的保障，更是税制竞争力的重要体现。以税收法制化建设提高税收透明度和可预测性，为企业和个人提供更稳定和可靠的税收环境，吸引国内外投资，还可以减少税收逃避和偷漏，为政府提供更多的财政资源。当前国内税制法制化水平不断提高，但相比于发达国家和国际成功自贸港，海南税收征管和遵从成本高，特别是隐性成本高。海南自贸港税制改革，要进一步提升税收管理的规范性、税收执法的公正性和税收司法保障的有效性，以此提升自贸港税制法治化水平和竞争力。

（二）加快海南自贸港财政支出配套改革不动摇

在海南自贸港税制改革导致财政收入变化的背景下，应进一步明确中央和海南地方财政事权和支出责任，加快推动自贸港财政支出配套改革，这是海南确保财政平稳运行、缓解财政对税制改革约束和挑战的配套保障。

1.明确中央与海南事权和支出责任

财政事权是一级政府应承担的运用财政资金提供基本公共服务的任务和职责。界定好各级财政事权有利于财政资源的有效配置和公共服务供给，有利于促进经济发展与区域平衡，维护社会稳定，降低财政风险。实践中，为了确保财政事权得到有效履行，通常会根据“谁的财政事权，谁承担支出责任”的原则，确定各级政府的支出责任。中国是单一制国家，海南自贸港财政支出改革仍然离不开中央与海南事权和支出责任的科学清晰划分。海南省包括海南岛主岛以及三沙群岛等离岛及其海域，海南自贸港仅限于海南岛本岛，离岛及海洋不属于自贸港。中央与地方事权划分原则下，中央的事权和支出责任范围大致包括三沙群岛等离岛及其海域、热带雨林国家公园、重大基础设施等，中央应当足额安排支出并通过转移支付方式，委托海南地方实施；自贸港内部事权和支出责任，由自贸港财政收入承担并组织实施。

除此之外，属于中央事权但在全国层面尚未统一施行的，可考虑在海南自贸港内加快实施进度。例如，社会保障事项在中央层面统筹有利于统一保障标准，有助于人口流动和国内统一大市场形成。在海南自贸港区域内将社会保障纳入中央统筹，既是规范中央事权，也是减轻海南自贸港财政支出压力的可行路径，为自贸港税制改革提供支持。

2.科学合理界定自贸港财政支出范围

自贸港实施开放的贸易和投资政策，以促进经济活动和吸引外资。自贸港相对于传统经济体，开放程度和市场化程度更高，应当充分发挥社会作用和市场机制，政府职能活动应当着力于创造一个有利于商业繁荣、投资活跃、就业增长和环境友好的经济区域，其主要职能和支出范围可更加聚焦于强化监管与服务，提供公正、公平、透明的营商环境；加强港口、交通、通信等基础设施建设与维护；做好自贸港内的公共安全和社会秩序维护；加强国际交流与合作，拓宽自贸港的国际贸易和投资渠道等。在做好上述政府和财政应承担责任的同时，可考虑缩减在经济发展职能方面的投入，以确保企业和市场作用的发挥，同时减少财政支出压力。

3.加快自贸港财政支出改革

自贸港财政事权和支出范围确定后，财政支出方式改革成为关键内容。海南自贸港区域内，应注重在各类公共服务领域中引入市场竞争机制，吸引社会资本参与，提高基础设施建设和公共服务提供效率。完善政府采购制度，引入竞争机制，降低采购成本，提高采购效率，同时加强对采购过程的监督。

（三）深化地方政府债券管理改革

地方政府债券是地方政府重要的融资渠道，要充分发挥其作用，进一步优化债券的发行和使用管理，以此对冲自贸港税制改革带来的财政减收影响。一是适当放松海南自贸港地方政府债务限额，在自贸港税制改革期间，增加债券发行额度，弥补税制改革带来的财政减收。二是进一步放宽境外发行地方政府债券的限制，利用境内外的利率差异降低融资成本。三是提高一般债券的发行比例，同时放宽其使用范围，允许用于经常性支出，弥补税收减收带来的一般预算支出缺口。