政府会计制度下高等学校教学成本核算问题探讨

朱轶琳

2022年9月，财政部制定印发了《事业单位成本核算具体指引——高等学校》（财会[2022]26号，以下简称《高校指引》），要求自2023年1月1日起正式实施。《高校指引》规定，高等学校应当将教学活动成本归集分配到院系，形成院系教学成本，再進一步分配计算学生教学成本。目前，高校院所成本核算尚处于起步阶段，基础较为薄弱，大部分高校尚未开展成本核算。本文以H高校S学院为例，以作业成本法为例对H高校的教学成本核算体系进行构建与探索，并提出相关建议。

一、高校教学成本核算的含义及现状

成本，是指人们在进行生产经营活动时所耗费的资源的总和。针对成本的含义，高校教学成本是指高等学校因提供人才培养服务所耗费的所有经济资源。开展教育成本核算有助于高等学校找到教学活动中资源耗费的关键环节，从而有针对性地开展成本管理活动，为政府部门及高校管理者提供决策依据。

2019年以前，高校实行的是《高等学校会计制度》，以收付实现制为基础来进行会计核算，该制度并无成本费用科目，也没有规定成本核算要求与成本核算方法，在当时没有成本核算的制度基础；2019年1月，高校开始实行《政府会计制度》，该制度首次引入费用概念，并且要求对固定资产和无形资产进行折旧与摊销，这为高校进行成本核算提供了制度基础。但是，要进行教学成本核算，在实际操作中仍然存在一些困难，最大难点在于成本对象的选择与间接费用的分配上。高等学校教学服务有其特殊性，例如同一个老师可能会给不同院系的学生上课、不同专业的学生可能会使用同一台实验设备、不同年级的学生会使用同一间教室等，这给教学成本对象的选择、教学成本方法的归集带来了困难。生均成本作为一种传统的教育成本核算方式，是以与教学相关的所有支出除以学生人数获得的，这种计算方式所得到的成本数据比较粗糙，没有考虑到不同专业以及不同学历层次的学生所耗费的资源是不同的，生均成本数据失真，既不利于财政部门根据不同成本核算对象划拨生均拨款经费，也不利于学生及家长了解自身应负担的教育成本，从社会层面来讲，无法实现教育资源的最有效配置，在一定程度上也会造成资源的浪费。

二、高校教学成本核算的范围

《事业单位成本核算具体指引——高等学校》的出台，规范了成本核算工作，确定了成本核算对象。《高校指引》规定，高等学校可以根据业务特点和成本信息需求，多层次、多维度地确定成本核算对象。高等学校按照活动类型确定的成本核算对象，主要包括教学、科研等专业业务活动和其他活动。高等学校至少应当将业务活动中的教学活动作为成本核算对象，也可以根据成本信息需求将科研活动等作为成本核算对象。根据《高校指引》的要求，教学活动成本是高等学校必须进行核算的成本，那么，为了精确核算教学活动成本，首先要确定成本核算范围。

《高校指引》规定，成本核算对象为教学活动的，其成本核算范围包括业务活动费用与单位管理费用中与开展教学活动相关的部分。本文选取不同学科专业作为成本核算对象，就需要将业务活动费用与单位管理费用中与教学活动相关的费用在不同专业之间进行分配。

三、采用作业成本法核算高校教学成本的科学性

作业成本法是一种以作业为基础的成本核算和成本管理方法，其基本原则是“作业消耗资源、产出消耗作业”。在高等学校中，大量教学资源如老师、教室、教学及实验设备等在不同成本对象之间共享，作业和成本对象之间的关系复杂，间接费用占比大，传统的成本核算方法难以准确识别和分配间接费用。作业成本法能够克服传统成本核算方法的缺点，通过划分作业和确定成本动因，使间接费用分配更加合理。因此，作业成本法在高校成本核算和成本管理中的应用显得尤为重要，该方法能准确地将成本费用归集到特定的产出上，而成本与费用的归集与分配正是高等学校教学成本核算的关键，也是区分于生均成本核算方式不同之处的本质所在。作业成本法的使用，不仅大大提高了成本核算结果的精度，也会引导高校管理者高度关注成本动因，从而克服传统成本法中间接费用责任不清的不足，使在传统成本法下的很多不可控的间接费用，都能在新的核算方式下找到相关责任人，并施加必要的成本控制。

四、作业成本法核算探析——以H高校S学院为例

由于高校业务特点的特殊性，其成本核算对象可以是多层次和多维度的。如果按照管理层次来确定，可以分为高校整体、内部部门、学科、专业等；如果按照活动类型来确定，可以分为教学活动、科研活动和其他活动。本文按照高校活动类型确定活动成本对象，具体选择业务活动中的教学活动作为成本核算对象。根据《高校指引》，教学活动成本可进一步分为院系教学成本和学生教学成本。此处以H高校S学院为例，采用作业成本法探讨高校教学成本的核算程序。由于高校培养对象是广大学生，所以学生可视作高校产出的产品，是作业认定的对象。

（一）确定S学院院系教学成本

高校目前同时采用了项目辅助核算以及经济分类核算，可以多维度核算项目成本。但是，依然存在无法直接取数需要按一定参数分配到院系的间接成本。在账务系统中，可通过选择某个学院下的（所有项目所产生的业务活动费用—教育费用）作为该学院的直接教学成本；在确定间接成本时，应考虑单位管理费用中的相关可归集成本，此处需综合考虑院系专业特点及费用类别。高等学校实行政府会计制度，采用政府收支分类科目，主要费用类别有工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭补助费用、折旧及摊销费用几大类，在考虑应分配的单位管理费用时，由于工资福利费用、对个人和家庭的补助费用为人员经费，是单位行政管理及后勤部门的人员成本，折旧及摊销费用是行政及后勤部门的资产折旧摊销，在考虑教学间接成本时可剔除这几大类别的费用，故本文仅对单位管理费用中的商品和服务费用进行分配；在考虑分配系数时，可选取学生人数作为分配参数分配上述间接成本。院系直接成本与院系间接成本共同组成院系教学成本。

S高校各学院的直接成本与学生人数如下表所示，若可分配的间接成本为20000万元，各学院按学生比例分配的间接成本如下表所示：

（二）确定S学院学生教学成本

在确定了院系教学成本后，高校可进一步确定学生教学成本。一般认为，学院内不同专业、不同学历层次的学生的教学成本是不同的。学生作为高校的“产品”，有不同的生产环节，包括教学授课、实习实践、论文指导、考试等。这些不同的生产环节可被视作不同的作业项目，在确定了作业项目后，可开始确定资源动因，综合分析不同作业项目，本文选择课时百分比作为不同作业项目的资源动因。前文已计算出S学院的院系教学成本为6171.53万元，根据不同作业项目的课时百分比，可计算出不同作业项目的作业成本。计算过程如下表所示：

得到了不同作业项目的作业成本后，需要将作业成本再次分配到产品，即学生成本。本文根据不同专业区分不同学生成本，将作业成本分配到产品时，需确定作业动因。考虑不同作业项目的培养特点与实际情况，本文选择课时、学分、指导次数、考试次数分别作为授课、实习实践、论文指导与考试考核的作业动因。那么，S学院某专业学生的某项作业成本=耗用该作业的成本动因量*作业动因分配率。计算出了不同作业项目的作业成本后，下面以S学院的三大专业为例，计算过程如下表所示：

五、H高校成本核算面临的问题及对策建议

（一）基础数据不完善

成本核算需要完整翔实的业务数据，尤其在作业成本法下，资源动因与作业动因的合理确定，都需要准确的基础数据做支撑。但现阶段，高校各部门因缺少成本核算意识，基础数据记录不翔实，导致成本核算未能顺利进行。相关建议是高校管理层应加强成本核算意识，统一领导成本核算工作，并结合《高校指引》建立科学合理的成本管理制度、确定成本核算工作流程，梳理及明确各职能部门的相关职责，从组织机构及制度流程上保障成本核算的实施环境。

（二）信息化建设不完善

首先是无一体化业务系统，尚未实现业财融合；其次是会计核算系统尚不成熟，目前未开发成本核算模块。相关建议是加快建设高校各教学部门与职能部门的信息共享，构建数据共享平台，使财务部门与业务部门紧密连接；另外在现有会计核算系统中引入成本核算模块，从操作系统上保障成本核算的落地实施。

（作者单位：湖北工业大学财务处）