结构功能主义视阈下数据可税性的规范实现

●褚睿刚

* 作者单位：首都经济贸易大学法学院。本文系2022 年司法部法治建设与法学理论部级研究项目“数据税立法的法理供给与制度设计研究”（批准号：22SFB5051）的阶段性成果。

一、问题的提出

《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称《数据二十条》）明确提出了“构建适应数据特征、符合数字经济发展规律、保障国家数据安全、彰显创新引领的数据基础制度”的建设要求，为推动数字经济高质量发展，推进国家治理体系和治理能力现代化提供了有力支撑。税收法律制度是国家的基础上层建筑，具有营造法治环境、平衡税负结构、实施宏观调控的显著经济功能，〔1〕参见刘剑文、侯卓等：《财税法总论》，北京大学出版社2016 年版，第188-189 页。思考是否建立、如何建立、建设何种数据税法律制度成为学界热点话题。

在数字经济时代，数据晋升成为核心生产要素之一，其若要如土地、财产等传统生产要素一样进入税法评价体系，尚需经过可税性理论的检验。可税性理论是税法基础理论的重要组成，其核心功能在于衡量何种对象可以进入税法课征范围，确保国家征税具有可行性和合法性。〔2〕参见张守文：《收益的可税性》，载《法学评论》2001 年第6 期，第18 页。该理论是税法实践维度的具体问题与理论维度的相关主义的连接器，用其检验数据课税问题不仅可以“不断推进财税法理论的发展”，更能够“更好地、更有针对性地去解决大量的现实问题”〔3〕张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2016 年版，第136 页。，以回应数字经济的发展需求。质言之，数据的可税性检验分为理论验证与实现路径两个步骤。前者是三段论的验证过程，以可税性理论为大前提，以数据课税为小前提，从小前提与大前提的匹配度得出验证结论；后者则是在理论验证的前提下回归到“如何对数据课税”的现实问题上，探讨如何在兼顾税理与法理中构建科学、可操作的数据税立法方案。

作为剥夺纳税人财产权益的一种工具，税收必须通过法律工具方能固定成型，〔4〕参见［美］B.盖伊·彼得斯：《税收政治学：一种比较的视角》，郭为桂、黄宁莺译，江苏人民出版社2008 年版，第21 页。通过立法技术塑造税法的法律品格。〔5〕参见褚睿刚：《增值税抵扣权之证成：一场内部与外部证成理论的辩论》，载《江西财经大学学报》2022 年第4 期，第130-131 页。归言之，数据可税性的实现路径是一种依赖于法律的规范路径，数据税法要成为良法，由“理论→实践”的步骤之间尚需增加功能导向的规范校准环节，以期校准数据税的立法方向。规范校准环节是型塑数据税法法律品格的关键步骤，遵循“结构—功能”的法律构造逻辑，以实现特定功能为靶向目标，将诸如公平、权利、正义、正当等法律之“善”夯入数据法规范结构中，以发挥税收立法指引、修正和调和的功效，指引数据可税性实现路径的走向：当出现路径偏差时进行修正；当出现问题和歧见时进行斡旋调和。“现代社会是高度功能分化的社会”，〔6〕邓翔宇：《部门宪法划分的双重基础——以结构功能主义和社会系统论为视角》，载《交大法学》2023 年第4 期，第155 页。法律的功能是法作为社会工具能够维系社会系统正常运转，进而为社会所创制的缘由。功能指向是实现法律作为客体的功用与主体需求之间主客观相统一的方法论，〔7〕参见葛洪义：《目的与方法：法律价值研究论析》，载《法律科学》1992 年第2 期，第3-9 页。对照法律功能的需求建构数据税法创设和解释的标准，尽可能地避免无序、任意和专断，〔8〕参见陈辉：《论功能主义法律解释论的构建》，载《现代法学》2020 年第6 期，第60-61 页。转而走向体系化的法律规范构造之路。

独立学院非英语专业的学生，其英语底子本身较为薄弱，虽然经历了高考，但是大部分学生的语言基本功极不扎实，词汇量较少，对英语学习的兴趣较差，长期深受英语词汇少的苦恼。为了解独立学院非英语专业学生英语词汇的现状，该研究在x独立学院开展问卷调查，选取计算机、数学、物流管理、会计等非英语专业的学生作为调研对象，共发放问卷300份，剔除不规范和不合理问卷30份，有效问卷270份，问卷有效回收率90%。与此同时，我们随机对20位同学进行了深入访谈，了解学生英语词汇学习现状，通过问卷调研和访谈分析，我们发现独立学院非英语专业学生英语词汇学习存在着以下问题：

二、数据可税性的理论验证

三段论运行的前提是确认大前提为真，数据可税性的理论验证建立在科学、正确的可税性理论之上。可税性理论虽是税法重要的基础理论并在各税种法、不同领域问题中被广泛应用，〔9〕以“可税性”为关键词在中国知网检索相关论文可以发现，该理论具有广泛的应用性，不仅涉及所得税、增值税、环保税、房地产税等多个税种，还涉及非法收入、虚拟财产、微信红包、数字货币等多个领域的可税性问题。但吊诡的是，可税性理论在学界并未形成统一认识，其具体内涵、功能、结构等并不清晰，是少有的“理论未成、应用先行”的基础理论。为此，澄清和建构相对完备的可税性理论是本部分讨论的首要内容，在此基础上再进一步展开数据可税性的三段论验证。

（一）验证前提：可税性的理论澄清与体系重构

1.法律可税性的提出：作为“课税正当性”的学说叙事

20 世纪末期，税收在我国宏观调控和财政筹措中的基础地位得到了进一步肯定和强化，税制结构体系不断调整和优化。国家课税行为不仅关乎纳税人私人财产权的损益，更是“上系国计、下连民生”，〔10〕刘剑文、侯卓等：《财税法总论》，北京大学出版社2016 年版，第1-2 页。学者们开始以审慎的态度思考国家课税权的规范行使与约束问题，即“课税正当性”，于是可税性理论应运而生。

丹·艾瑞里在他的《怪诞行为学》书中指出，人具有自身的行为规律[2]。所以研究一个人的决策行为，重点是找到这个人的行为规律。分析社会行为其实也是在找寻社会的行为规律，从而映射到校园中，也是在找寻学生的行为规律，找到规律就可以利用它，将其引导至希望看到的方向上去。培养学生的良好行为素质，其实也是找寻规律和利用规律的过程，只要出发点是好的，那么研究社会行为，并利用它内在的行为规律就会更好的为社会服务。

正当性通常用于描述某一行为、要求、愿望等的合理性和合法性，〔11〕参见廖益新、褚睿刚：《转让定价文档规则正当性研究——兼议纳税人协力义务》，载《现代法学》2018 年第2 期，第158 页。对“课税正当性”的要求亦包括课税合理性和合法性两方面。经济学关注“征税要考虑经济上的可能性和可行性”，即经济可税性，在此基础上，法学学者认为，对征税行为尚须“考虑法律上的合理性与合法性”，即法律的可税性。〔12〕参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000 年第5 期，第12 页。“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神。”〔13〕同上注，第12 页。此种界定使得可税性理论极具包容性，不仅富含对国家课税权的实质约束和形式约束，例如，征税是否平等、是否普遍等内容对应量能课税原则，是否合宪、是否符合民意、是否符合狭义上的制定法等对应税收法定原则，更凸显了税法纳税人权利之法的法律品格——课税过程中需保护纳税人的财产权、平等权、生存权、程序性权等，使纳税人得以对抗来自课税公权之侵害，“防范和保障私人在市民社会生活中的经济自治空间”。〔14〕刘剑文：《私人财产权的双重保障——兼论税法与私法的承接与调整》，载《河北法学》2008 年第12 期，第6、9 页。

可税性理论一经提出便得到了学界的普遍肯认，税法可税性理论的提出则展示了财税法学界对税法基本原则研究的逐步深入。〔15〕参见刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2002 年版，第31-32 页。后续，亦有学者尝试对可税性进行一定的理论拓展和具体应用，但基本未能突破合理性和合法性的二元框架。如有学者提出“税法可税性”，当税法具有正当性，即满足符合法律渊源、税收要素明确、制度程序合法和争议解决救济机制完备，税法即获得国家强制力保障实施之法律效力，而进入上述税法规制范畴的课税对象就应当对其征税。〔16〕参见刘景明：《也论税法上的可税性》，载《财税法论丛》（第2 卷），法律出版社2003 年版，第94-104 页。实际上，这种“某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质”〔17〕同上注，第96 页。的内涵界定是从可税性角度对税收法定原则的具体阐释。有学者则在二元结构上又细化、提炼出量能原则与收益原则、征税合法、契合税法功能、经济效应、征管成本与税收程序争议6 项标准以衡量可税性。〔18〕参见刘富君：《论财产的可税性》，载《财税法论丛》（第6 卷），法律出版社2005 年版，第117-154 页。可税性理论还被应用在具体税种中，如所得税法中非法所得〔19〕参见熊伟：《非法所得的可税性》，载《财税法论丛》（第5 卷），法律出版社2004 年版，第104-118 页。、网络虚拟物品交易的可税性〔20〕参见刘汉霞、谭铭：《论网游虚拟物品真实交易所获利益的可税性》，载《华南理工大学学报（社会科学版）》2009 年第6 期，第33-38 页。、财产税中小产权房的可税性〔21〕参见徐传林：《小产权房可税性分析》，载《山西财政税务专科学校学报》2013 年第1 期，第33-38 页。等。

2）义务教育普及水平得到切实巩固。2011年，青海、甘肃、四川、西藏通过“两基”国检，标志着九年义务教育在全国范围全面普及。各地认真抓好“控辍保学”工作，稳步提升贫困地区教育教学质量，九年义务教育巩固率达到92%，贫困地区适龄儿童“有学上”的问题得到根本解决。这是我国教育发展史上的一个重要里程碑。

阵主孙思邈老神仙玄色葛衣，须发如雪，雪中点点血染胭脂色，神情却是怡然自乐，喜乐安详，一代宗师如鹤舞凤翔，指挥诸圣，阵势又是一变。原来他见三个少年因势利导，经脉舒张，历经七境变换，身体如同丹炉，已隐隐现出结丹之象。“先贤明露丹台旨，几度灵乌宿桂柯”，人生在世，习艺学武，能得名师调教，已经是万中无一，机缘巧合；水火既济，能阴阳调和，得结丹之缘，更是难上加难，所谓“几度灵乌宿桂柯”，今夜星月在天，草木如梦，我们这几个老家伙，就成全这三个孩子吧！想到这里，孙思邈一声清啸，指示颜林苏王等人，扭转七绝逍遥阵，一变为万花谷第二奇阵——落星惊鸿阵！

基于对国家课税权正当性检讨之目的，法律可税性在21 世纪初得以产生与发展，具有规范性、包容性和动态性特征。作为“应该怎样课税”的检验标准而非对“已经课税”的现实描述，可税性理论渗透着税收法治理念，发挥着国家课税权规范和约束功能，检验新的对象能否进入税法评价，反思对已属课税范围的课税对象如何更好地课税。作为关联两权分离主义、财政联邦主义、税收法定主义的包容性理论，法律可税性能够实现课税的现实问题与理论思想的连接，具有普适性的解释力。同时，动态性赋予了可税性理论与时俱进的永恒生命力，在不同时代、不同场域、不同问题中延伸、发展乃至革新。

我站起来，望向雷声的来处，发现天空那头的乌云好似听到了召集令，同时向山头的顶端飞驰去集合，密密层层地叠成一堆。雷声继续响着，仿佛战鼓频催，一阵急过一阵，忽然，将军喊了一声：“冲呀！”

传统税种法是基于土地、财产、资本等有形或易定价的生产要素进行课征，对这些对象课税通常不存在计税、征管等过高的技术门槛，对可税性理论中正当性的理解往往可以约等于必要性，即“应否课税”，而较少关注课税可行性，即“能否课税”“如何课税”。数字经济使得数据晋升为核心生产要素之一，根据生产要素更迭催生税制结构演变的基本经济规律，〔22〕参见蒋震、苏京春、杨金亮：《数字经济转型与税制结构变动》，载《经济学动态》2021 年第5 期，第115-128 页。国家又将“课税之手”延伸到数据要素之上。数据作为客观存在的新型生产资料，理应被现代税法所接纳，这不仅是基于国家财政的需要，更有着优化税制结构与数据生产机制、推动数字经济市场发展的底层逻辑。但问题是，数据相比于其他生产要素具有非物质性、可复制性且难以定价，数据课税不仅存在“应否课税”的问题，更存在“能否课税”“如何课税”等问题。为了解决上述问题，可税性理论呈现出二元结构向三元结构“升级”的趋势，即在课税合理性和合法性基础之上增加了课税可行性。

物业管理公司的成本控制往往只考虑内部因素，忽略了企业外部的影响，管理思路相对别的行业太过狭隘。目前我国大多数的物业管理企业都认为成本太多主要是人力成本高、日常开支太多，这些企业能够想到的最好办法就是严格控制日常开支、裁减员工。这种思路是不对的，一些人员的裁剪，譬如在前期不聘用专业的成本核算人员，启动之后就会造成后期更多的浪费，这不是降低成本最根本方法，企业要具有全局的眼光，把成本和技术、服务质量等联系起来，才能够做到最有效的成本管理。

数据课税的可行性是一种基于数据要素特质对税收能否被正确且便捷地征收入国库的技术角度进行的考量。概括新近的征管可税性研究文献，可将其分为计税可行性和征管可行性两个方面。

计税可行性主要是考虑将数据作为课税对象存在定量难题（特别是对税基的测算）。定性构成要件虽然是税法规则设计的难点和重点，但定量更是国家课税权的最终指向。如果对数据课税无法准确计量税基，进而难以量化税收法律关系，那么又何来合理且合法的可税性？税收法定、量能课税、稽征经济也将难以落实。数据通过价值网络模式、价值商店模式参与数字经济的价值创造过程，但在此过程中同样有其他生产要素或资料的融入，能够归属于数据的价值或者说数据产生的收益并不易被测量，〔23〕参见邓伟：《数据课税理论与