网络虚拟财产交易征税问题研究

谢夏婷

［收稿日期］2023-08-07

［摘 要］随着互联网和网络交易的发展，网络虚拟财产交易也逐渐流行起来，然而网络虚拟财产交易与传统交易相比，具有一些独特的特点，如虚拟性、匿名性和无地域限制等，这些特点给传统税收征管带来了较大的挑战。本文分析了虚拟财产的征管现状，结合相关案例指出了虚拟财产交易征税的难点，并结合国际经验提出相应的建议。

［关键词］虚拟财产；虚拟财产交易；税收征管

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2024.03.045

［中图分类号］F810.42 ［文献标识码］A ［文章编号］1673-0194（2024）03-0146-03

0     引 言

近些年来我国抓住了信息时代的发展机遇，互联网产业蓬勃兴起。工信部公布的报告显示，2022年我国互联网业务收入达14 590亿元，利润总额保持持续增长。根据中国互联网络信息中心（CNNIC）发布的第50次《中国互联网络发展状况统计报告》，截至2022年8月，我国网民数量已经达到10.51亿人，互联网普及率也达到了74.4%［1］。如此庞大的经济规模总量和消费人群亦催生了信息时代的新型财产形式，即虚拟财产。虚拟财产广泛存在于我们的日常生活中，如自媒体账号、网络店铺、游戏道具装备、虚拟货币等，已经成为人们日常消费和娱乐的重要组成部分，互联网经济也得以迅速发展。然而与此同时，我国在虚拟财产交易税收征管方面并未形成完善体系，容易造成这一领域税款的流失，损害国家权益。

1     虚拟财产概述

1.1   虚拟财产的定义

虚拟财产是信息时代的产物。科技发展日新月异，用户可以利用发达的网络技术进行网上购物、网络游戏、虚拟社交等活动，创造出多种形式的虚拟财产，如货币类虚拟财产（游戏点券、Q币、比特币）、物品类虚拟财产（电子宠物、游戏角色、游戏道具）和账号类虚拟财产（网店店铺、社交平台账号）等［2］。

但由于我国目前缺乏权威的法律解释，对于虚拟财产的属性界定，学者们众说纷纭。通常可将其观点划分为物权说、债权说和知识产权说［3］。

物权说认为，虚拟财产具有一定的价值，且可以被网络用户直接支配，因此可以将虚拟财产当作

“物”，将虚拟财产权纳入物权体系。但虚拟财产的特殊性质使其与传统的物质财产存在差异，难以适用现有的物权法律框架［4］。虚拟财产的产生、交易和使用往往发生在虛拟环境中，与现实世界的法律制度存在一定的脱节。

债权说认为，网络虚拟财产是由网络运营商基于服务合同提供给网络用户的定制服务，虚拟财产权应当视为用户向运营商请求特定服务的债权［5］。但其忽视了用户可对虚拟财产独自支配，且在第三人侵权如何认定相对人方面也有较大分歧。

知识产权说认为，虚拟财产是网络运营商或网络用户智力性、创造性活动的智力成果［6］。但其忽视了知识产权中要求的“独创性”要求，由于用户都是基于相同的计算机程序框架进行不同程度上的价值创造，因此很难将其类比为知识产权。

1.2   虚拟财产税收征管

虚拟财产具有价值性、稀缺性，并且其交易能够创造巨大的利润，对虚拟财产交易收入征税，不仅有利于完善现行税收制度，还有利于堵塞税收征管漏洞，增加国家财政收入。

目前我国已开征的与虚拟财产交易相关的税种主要有增值税、企业所得税和个人所得税。针对不同的交易方式，可以将虚拟财产交易市场分为一级市场交易和二级市场交易。一级市场交易是网络运营商基于服务协议通过网络商城面向注册用户发售虚拟货币、虚拟角色和虚拟道具等，交易公开透明，属于公司业务，可以根据其会计账簿征收企业所得税和增值税。二级市场交易是网络用户之间（包括个人和工作室）通过第三方平台挂卖，私下使用法定货币或者相互交换虚拟货币或虚拟物品的交易行为，根据《国家税务总局关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》，可对此类收入征收个人所得税。

2     网络虚拟财产交易征税的现实困境

2.1   虚拟财产交易缺乏有效的法律保护

目前我国对于虚拟财产仅在《民法典》总则部分第一百二十七条指出：“法律对数据、网络虚拟财产的保护有规定的，依照其规定”，并没有其他更具体的保护虚拟财产交易的条文，因此虚拟财产交易税收征管也缺少有效的征税依据，无法有效开展税收征管活动。以孔某诉广州网易公司网络服务合同纠纷案为例，在该案例中广州网易公司以孔某违反游戏服务条款，利用游戏内容谋取不当得利而没收了孔某的游戏账号、游戏币等。这个案例在网络游戏领域有一定的普遍性，即虽然注册用户在游戏商城中充值了游戏币，创造了游戏角色，购买了游戏道具，但该账户下的所有内容都归属于游戏运营商，用户只在游戏程序内享有使用权。此案最终也是基于服务协议，认定孔某进行网络游戏虚拟财产的交易行为无效。如果游戏公司可以随时删除用户的游戏IP、收回账号，那么用户的合法权益也会受到侵犯，在这种情况下再对用户转让虚拟财产交易行为征税显然是不妥的。因此必须先承认虚拟财产的合法性，才能有效地开展税收征管活动。

2.2   虚拟财产的价值难以衡量

以虚拟游戏财产为例，纳税人主要指游戏运营商和游戏玩家（包括个人和游戏工作室）。对于游戏运营商来说，公司应当依法设置会计账簿并如实、准确、规范记载发生的业务活动，税务机关可依据其会计账簿征收相应税款。而在二级市场中，玩家之间的交易额会受欢迎程度、市场偏好、营销策略等因素影响，虚拟财产的市场价值波动较大，在确定销售额时，选择某一时点的价格还是一段时间内的平均价，会是一个难题。以赵硕硕与尹珊珊、袁小珊就转让微信公众号纠纷一案为例，赵某某方考虑日后贬损情况，要求仅以当时时点的公允价值确定，而法院判决双方转让时以收益法来评估确定涉案公众号的价值。因此在虚拟财产转让价值的确定上，如何作出公允的价格评估，也需要仔细设计。

2.3   征管技术及制度设计的缺失与困难

首先，网络虚拟财产交易通过互联网利用信息技术快速完成，并不涉及线下实物交易，具有无纸化、金额小、流动性大、隐蔽性强等特点，并且很大部分的虚拟财产交易是在二级市场完成的，用户之间通过第三方平台，如支付宝、微信完成支付交易，然后在线上完成财产转让，并不通过交易平台（淘宝、闲鱼等），这样就没有交易凭证，金融机构难以把控资金的流动去向，税务机关也难以确定交易方式和金额。总而言之，征管技术的落后会极大降低虚拟财产交易征税的可行性，严重影响征管的效率。

其次，交易双方通过互联网实现匿名交易，虚拟账户并不要求实名登录，因此不但交易双方无法知道对方的真实身份，税务机关也难以查明真实的交易主体，确定纳税人身份。

最后，根据我国现行税法的规定，“转让财产所得的纳税地点，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企業所在地确定”，但由于虚拟财产交易是利用互联网对数据资产进行交易，网络空间没有明确的地域界限划分，突破了传统地理界线的有形性，使得网络虚拟财产交易的纳税地点难以确定，纳税人逃税、避税更加便利，还可能导致税收管辖权冲突，造成重复征税。

2.4   高昂的税收征管成本

网络虚拟财产交易具有无纸化的特点，税务机关难以查询相关交易凭证，需要额外花费人力、物力和财力去确定其交易形式、交易金额、纳税地点和纳税期限等，而且网络虚拟财产交易一般金额较小，频次较高，所以对于税务机关来说，虚拟财产交易税收的征管成本过高。以韩国网络游戏道具销售偷税案为例，虽然追征了高额税款，但也耗费了大量时间去调查12 000多个银行账户资金，这样的成本耗费属实巨大。此外虚拟财产跨国交易通常以国外IP地址和网络平台交易，若要追查纳税情况，就会进一步加大税收征管成本。

3     国际经验

3.1   美 国

美国作为互联网产业的发源地，其在网络虚拟财产属性认定和交易课税方面较早开始了研究且有了较为成熟的框架设计。整体而言，美国对虚拟财产交易进行“双层多头”的监管，即从联邦层面和每个州层面对此类交易进行双层监管；此外采取多部门联合监管，如美国证券交易委员会（SEC）、美国金融犯罪执法网络（FinCEN）和美国国税局（IRS）等。

2014年美国国税局（IRS）发布了“投资者指南和规则”，其中明确规定了比特币等虚拟货币交易税收征管问题：在税务工作中将虚拟货币交易视为资产交易，适用于财产交易的一般税收原则，虚拟货币投资者须履行相应纳税义务。2019年IRS进一步明确了虚拟货币的财产属性并具体解释了如何申报纳税虚拟货币交易，这表明由此虚拟货币在美国被纳入传统的税务监管体系之内。

3.2   韩 国

2006年韩国政府颁布《游戏产业振兴法案》，禁止一切主体买卖游戏虚拟物品。但随着用户交易市场逐渐扩大以及交易行为愈加隐秘，政府的监管成本不断增加，韩国政府不得不重新审视虚拟资产交易市场。2007年韩国政府颁布法律明确了除具有赌博性质和非法获取网络虚拟财产以外虚拟财产交易的合法性，并对此类交易行为进行征税。

韩国在2023年颁布了首部关于虚拟资产的法案——《虚拟资产用户保护法》。该法案规范了虚拟资产的含义，明确了金融服务委员会为虚拟资产行业的主要监管机构，可对内幕交易、市场操纵等违法行为进行监督和制裁，旨在保护国内外投资者的合法利益，规范虚拟资产交易市场。

3.3   OECD

经济合作与发展组织（OECD）早在2018年便提出了虚拟货币税收框架，呼吁各国建立统一标准的税务规则。同时OECD也在全球大力推动金融账户涉税信息交换的进程，期望将加密资产也纳入CRS（共同申报准则）的范围。

4     虚拟财产交易征税的政策建议

4.1   健全和完善网络虚拟财产交易法律体系

虽然目前我国在法律体系和司法实践中都广泛认同了虚拟财产的财产和价值属性，但是眼下还没有具体的法律对网络虚拟财产的性质、权属主体和交易的合法性作出具体阐述，这会导致税务机关在税收征管工作中拥有较为宽泛的自由裁量权，容易对虚拟财产交易征管事项产生分歧。因此我国可参考典型民事诉讼案例，借鉴国外立法经验，修订有关于虚拟财产的法律条文，明确虚拟财产的性质和所有权归属，承认网络虚拟财产交易的合法性。此外在税收征管方面也要出台相关文件明确网络虚拟财产交易的纳税义务以及适用的税目、税率等，让税务机关有法可依，得以高效地开展工作。

4.2   建立网络虚拟财产价值评估体系

《国家税务总局关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》（国税函

〔2008〕818号）中指出“虚拟货币的财产原值为其收购网络虚拟货币所支付的价款和相关税费，对于无法取得原值凭证的，可由税务机关核定处理”。虽然此函做了原则性规定，但在实务中并没有很强的可操作性，因为虚拟财产交易金额较小，次数频繁，无纸化，且交易物品市值变动较快，幅度较大，交易双方一般难以提供相关的原值凭证，这将给税务机关确定应纳税额带来较大困难。此外在虚拟财产相关民事纠纷中，虚拟财产交易额会因稀缺程度、争议双方消费偏好、市场波动等因素大幅增减，其实际价值也难以评估。因此我国亟需建立一套科学的价值评估体系，对虚拟财产的价值进行综合衡量，以利于提升税务机关的征管效率，减少核定中的主观因素。

4.3   建立与虚拟财产交易相适应的税收征管体系

税务机关要充分利用大数据、区块链技术加强对网络虚拟财产交易的监管，及时跟踪、记录网络服务交易情况，及时全面地掌握纳税人交易情况。虚拟财产交易的非实名制给税务机关确定纳税人身份带来了极大的不便，所以还要积极推行网络实名制，即在开设虚拟账户时必须注册真实身份，并提供联系电话和地址，方便查明交易双方的真实信息，从而有效减少逃税漏税现象。最后可以规定第三方交易平台代扣代缴义务，当个人通过交易平台进行网络虚拟财产交易时，这些平台能够很好地管控税源，扣缴税款，能够极大提高税务机关的征税效率，降低征税成本。

主要参考文献

［1］谢潇.网络虚拟财产的物债利益属性及其保护规则构造［J］.南京社会科学，2022（9）：89-99，119.

［2］周于峰，邵伟钰.网络游戏虚拟财产的税收征管研究：以《民法典》出台为背景［J］.财会通讯，2021（20）：152-157.

［3］潘淑岩.网络虚拟财产交易的风险规制：以网络店铺转让为视角［J］.经济问题，2021（10）：54-61.

［4］吕铖钢.论税务行政中虚拟财产的可税性［J］.行政法学研究，2023（2）：145-157.

［5］贾丽平.我国虚拟财产交易征税：现状、问题与对策［J］.税务研究，2014（4）：88-91.

［6］黄良友.论网络虚拟财产交易征税的难点及对策［J］.特区经济，2009（12）：227-229.