财务报表审计与企业内部控制审计的整合策略

王小燕

（湖南省衡阳市南方大厦有限责任公司，衡阳 421001）

引 言

财务报表审计与内部控制审计整合的研究最早出现于美国，我国于2010 年开始实施内部控制审计，自此之后内部控制审计在我国注册会计师行业中有着重要的地位和作用，目前已经成为我国企业内部审计项目的重点内容之一。纵观国内企业审计工作的现状来看，内部控制带来的高成本是影响企业盈利能力、制约企业发展的主要因素之一。因此，为了帮助我国一些企业的发展，探索出行之有效、科学合理的内部控制策略非常关键，也是帮助企业提高经营效率的有效措施。

一、我国企业内部控制现状

（一）内部规范建设现状

虽然我国近年来在内部控制规范建设方面取得了许多成效，成绩斐然，但是与国际发达国家和先进企业相比还存在一定差距，其中亟待解决的问题也比较多，主要表现在以下几个方面。

首先，企业对内部控制认识不清楚。我国大多数企业在经营发展过程中都很重视内部控制，并将内部控制视作内部控制制度有效执行，是企业规避内部管理工作漏洞和缺陷的主要方式。但是在实际运行中，企业往往认为内部员工职责划分、单位管理审批授权制度，以及按照相关制度完成内部控制策略便能够达成预计的管理效果，这也就错误地形成了重视制度建设而忽视了制度的执行，缺乏内部控制制度实际执行效果的评估和考核，最终导致各项制度流于形式。

其次，由于管理体制和管理认识的限制，我国企业内部控制制度的指导原则、规范及指引普遍都是由政府部门或者事业单位颁发的，如《内部会计控制规范》《中央企业全面风险管理指引》《证券公司内部控制审计指引》等文件都是由财政部门、中国证监会、人民银行及国资委等机构制定的，这也造成了这些规范和制度的不统一，相关概念的界定也存在重复和模糊的现象，增加了工作成本，同时造成了内部控制制度失去了应有的价值。

最后，在内部控制制度建设的时候，普遍是按照ICIF框架开展的，这也是内部控制工作开展的第一要素，被视为其他控制工作得以顺利开展的基础。但是，目前我国企业普遍存在关键人或者大股东一人控制的问题，内部控制环境的建设并没有得到应有的重视，甚至不少企业还存在内部控制建设空白的现象，且有一部分管理层的关键人员凌驾于规章制度之上，造成内部规章制度得不到有效的落实，影响了整体工作效率。

（二）内部实施现状

内部控制作为一条自行检查、制约和调整的内部管控活动，对企业内部各项管理机制有着突出的监督效果[1]。众所周知，针对企业的监督主要分为两种，即内部监督和外部监督：外部监督包括政府相关机构、其他相关单位、人民群众等；内部监督的主要对象即审计部分和财务部门。这种审计监督的独立性比较差，容易影响职能的发挥。外部监督则主要是由社会第三方负责和媒体舆论承担，独立性较强，但是因缺乏监督资源，容易导致舆论不合理。也正是因为这种现象，内部控制制度的完整性、公平性和公正性尤为突出，需要科学、合理地落实和优化，但是在实际工作中却因为管理机制和社会现实的影响，不少企业放弃了基本的内部控制制度，在内部控制制度实施的时候以利益为基础进行选择，形成了内部人管理内部事的现象，影响了工作的效率。

二、内部控制审计和财务报表审计的必要性

（一）整合内部控制审计，有利于提高财务报表审计效率

虽然在当前企业管理活动中，开展内部控制审计和财务报表审计的整合难度比较大，且对企业管理人员是一项全新的挑战，但是这种审计整合策略的实施对企业长远发展而言有着突出的意义。规范、健全、科学的内部控制审计能够帮助企业长期营利，提高综合竞争力，助力企业稳定发展，此过程可以有效规避各类风险，也能够对企业内的资源进行有效挖掘及应用。因此，通过整合内部控制审计，可以加强企业管理机制和监督机制的完善，提高财务报表审计工作的效率，同时促进企业的发展。

另外，内部控制审计和财务报表审计的整合加快了企业内部管理职能的提升，明确了各个部门的工作责任，降低了企业内部管理工作中产生的相关风险，降低了内部控制审计和管理活动中发生舞弊风险的概率[2]。同时，将内部控制审计和财务报表审计整合在一起之后，企业内部控制审计变得更加完善，这也利于将企业的各个部门进行有机连接，提高紧密度，各个部门之间也能够相互监督、制约，帮助企业的日常工作更为良好地开展，也可以让企业财务报表审计工作更加高效。

（二）有利于增强审计证据的科学性

自从审计工作实施之后，会计工作人员的执业范围大幅度扩大，而将内部控制审计与财务报表审计整合在一起，虽然至今在财务会计制度层面并没有对二者给出明确的规定，但是从其他国家的企业及国内企业的工作经验分析，二者的整合让单一的财务报表审计变得多元化、综合化，进而让越来越多的会计师开始接受这两种工作整合的优势，为会计、审计行业的发展带来更多的动力。但需要注意的是，内部控制审计和财务报表审计整合面临的问题越来越多，审计证据的真实性问题越来越突出，此时需要充分认识两种不同工作形式的联系及相同的地方，促使财务报表审计与内部控制审计能够为彼此工作提供所需要的基础数据，在减少企业成本支出的同时提高审计效率。

例如，在开展内部控制审计工作时，需要对企业内部、外部情况进行全面调查，在充分了解这些信息的基础上，依据评估结果来确定审计方向和内部控制措施；而财务报表审计则是在确定企业内部控制环境、外部挑战的基础上，对企业进行科学的评估，在了解企业财务状况、经营信息、现金流量和管理模式的基础上确定企业审计方向。从以上论述中可以看出：在开展内部控制审计与财务报表审计工作时，均需要对企业经营环境进行评估，以确保审计证据的科学性。

三、财务报表审计与内部控制审计的整合策略

（一）整合可行性

首先，内部控制审计和财务报表审计整合是一种切实、可行、经济性明显的新审计模式，是兼顾效率、效果之后，从综合层面进行的整合。比如，此过程中考虑了社会公众、被审计单位及注册会计师等行业发展指标、相关方面的利益基础等，然后从制度、实践的角度对二者进行整合，由此可见内部控制审计和财务报表审计是切实可行的[3]。

其次，通过上述内容不难发现，这两种工作模式的最终目标是一致的，虽然二者之间的具体目标存在一定差异，但是二者的工作标准都是以提高财务信息工作质量、确保财务报表信息的真实性和可靠性，为企业决策提供更加有效的依据，因此从目标上分析，二者之间有着一定的整合可行性。

再次，无论是内部控制审计还是财务报表审计工作，都在一定程度上体现出了风险导向的作用。财务报表审计主要是以风险导向为核心的审计方法，而内部控制审计则是在风险导向审计思想的基础上，从上而下地进行管理和控制，也是审计活动的一种新的体现。风险导向作为审计思想的重要体现，是从源头上降低企业经营管理风险的一种方法，而内部控制审计和财务报表审计工作均体现出了这一思路，这也为二者的整合提供了必要的基础。

最后，内部控制审计和财务报表审计在审计程序上存在部分内容重合的现象，即工作模式相同、工作思路相同，这也让二者之间的整合成为可能，通过二者之间的相互印证和证据的利用，为注册会计师今后工作提供了参考和借鉴，也为企业内部控制审计和财务报表审计的整合提供了可能。另外，通过工作实践证明内部控制审计和财务报表审计在整合的时候需要由同一会计师事务所完成，这样有助于降低企业经营成本，缩减审计风险，并且科学地实现二者之间的目标。

（二）二者整合的实施思路

企业内部控制审计和财务报表审计是今后审计工作开展的必基础，其整合思路都是围绕审计计划制定开展的，是对审计程序整合点和整合基础分析之后的一种措施。在分析两种方式整合实施思路的同时，需要提前分析内部控制审计和财务报表审计的整合要点，制订切实可行的审计计划[4]。

1.两种工作方式整合之后的审计重点

为了达到企业内部控制审计和财务报表审计整合的目的，企业内部控制审计和财务报表审计工作应该由同一组审计人员实施，两种审计方式和审计计划的制订均由该组工作人员共同制定和实施。结合上述内容，在开展审计工作的同时需要注重风险评估程序的运用，通过内部控制审计和财务报表审计计划的制订来简化二者整合的流程和程序，但此时需要注重整合的重点是对测试程序的详细编制，也是对不同工作体系和工作模式的优化及处理。

2.修订审计计划的实施策略

随着社会经济的发展和审计工作重要性的攀升，注册会计师在工作中要根据审计发现的情况与问题，及时对总体审计计划和实施思路进行调整。具体而言，如果审计人员在内部制度计划实施过程中发现其中存在的问题，要及时修正财务报表审计的实施策略和计划。同时，如果在财务报表审计工作中发现其中的漏洞和问题，也应该针对重大错误对内部审计带来的影响进行分析，及时调整审计计划，并将调整和修正贯穿整个审计业务始终，以保证审计计划能够对内部控制审计和财务报表审计进行科学整合，能够对二者之间的整合给予指导和规划，确保审计工作质量的同时尽可能地降低审计费用。

（三）整合流程

1.先对各方面内容进行了解

在整合过程中，要结合风险导向审计法陆续开展相关工作。比如，在对财务报表进行审计时，要预先了解审计对象，掌握审计对象的现实处境，从中可以发现关于审计工作方面的风险问题，然后在具体的审计工作中进行规避，确保审计工作的质量；在企业的内部审计工作中，也要结合这种方法的应用，以此认识到审计环境特点、相关影响因素等，最终提高内部审计工作的质量。在初期的了解工作中，也要注意一些细节问题，如首先应明确企业内部控制审计比财务报表审计要求更高。比如，在《企业内部控制审计应用》中，提出了对于内部审计工作，企业应合理划分内容，并应对审计环境方面的指引、活动进行优化。在财务报表中，根据内部控制审计工作的有关内容就能够大体了解企业内部控制的落实情况，然后再进行改善。

2.对内部控制内容进行测试

对于财务报表的审计，在审计工作开展前，要对审计流程、审计计划进行测试。对于内部控制审计工作，也需要进行测试，测试内容主要为所有交易账户、交易行为、交易金额。对比以上两种审计工作模式可知：财务报表审计工作的开展需要前提条件；而企业内部控制审计是不需要前提的，并且对控制行为的有效性实施测试[5]。财务报表审计工作的执行阶段通常以账户余额、列报认定等内容进行评测；在内部控制审计的落实过程中，除了要测试账户余额、列报认定等内容，还包括对非财务报告的内部管理行为进行评测。鉴于此，内部控制审计测试范围是更广阔的，比财务报表审计的范围更宽泛。二者之间的整合能够扩大审计范围，增加审计内容，使审计工作更全面，也利于确保审计工作的结果更可靠。

3.实质程序的实施

在财务报表审计工作开展时，审计程序的落实主要涉及程序分析、细节测试。程序分析是指对相关数据之间的关系进行分析，根据分析结果进行验证、比对，对有关数据的真实性进行评定。审计工作的执行是以一定时间内的交易数据为基础，进而达到审计工财务报表审计工作的目标的。在此过程中，若涉及的数据存在不真实问题，则必然会导致评测结构的失效。从内部审计工作层面进行分析可知，当内部审计工作存在不足、缺陷时，财务报表审计工作则能够发现出一些问题，从而减少一些风险隐患。细节测试环节的内容主要是针对交易事项、账户余额、列报认定的测试。测试过程中主要是对一些错误进行核查，当核实到这种错误时，则需要对内部审计结果进行再次验证。细节测试在应用中的关键在于通过抽查凭证对财务细节进行核实和计算，从而获取相关的审计证据，是对账户余额及财务信息细节进行测试的过程。

在整合审计工作完成之后出具审计报告时，注册会计师可选择科学的合并报告形式，也就是在一份报告中既要包含财务报表审计相关的意见，也要给出财务报告中内部控制审计的审计意见，甚至是采用独立的报告形式对二者整合中存在的问题给予优化意见，恰当地指出企业内部控制和管理活动中存在的不足之处，确保企业经营管理的顺利开展。

结 语

综上所述，企业内部控制与财务报表审计工作对企业的健康、持续发展具有积极作用。而二者之间的有机整合，则利于提升企业审计工作的质量，进行促使企业经营发展达到预期，如可以帮助企业赚取更多经济效益，促使企业提升综合竞争力。但要想达到这种整合目标，切实发挥出财务报表审计与企业内部控制审计的整合的作用，则需要有关企业加强对相关策略的研究、了解。相信在未来，我国企业必然会不断完善该方面的制度，不断优化这方面的工作内容，从而促进财务报表审计与内部控制审计更深层次地进行整合，推动国民经济的稳步前行。