关于我国个人所得税改革的研究与思考

郭蕾

自1994年国家实施第一次修订的个人所得税法以来，“个税”这个名词已经走入大众视野有29年之久，前历经7次修订，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议上表决通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，将教育、子女、医疗等六项专项附加扣除引入到个税抵扣政策中，把综合所得税制体系与分类所得税制体系进行有效结合。政策实施4年来，减轻了纳税人负担，切实维护纳税人的合法权益。去年，国家又发布了个人养老金相关政策，明确抵税相关要求，将养老与个税减免相结合，给纳税人带来税收优惠。本文针对新修订的个税特点结合实际工作提出案例分析后进行总结，将研究重点放在个人所得税的基本政策和专项附加扣除两个方面，针对现行的个税年度汇算提出了现实遇到的问题和对于个税改革的三点建议。

党的十九届五中全会明确提出了“完善直接税制度并逐步提高其比重”“加大税收调节力度和精准性”“政策操作上要更加精准有效”，对个税改革提出了“新要求”。由于个人所得税业务具有很强的政策性、专业性和时效性，加之同类业务的规定分散在不同法律、法规及规章文件中，给基层办税员和纳税义务人的学习和查询带来一定困难，这就要求加强汇总和归类。本文梳理个人所得税改革特点、七次修正，通过列举实际工作中遇到的汇算问题，归纳总结专项附加扣除政策相关政策难点，将个人所得税改革进行具体剖析并从中谈几点思考和建议。

个人所得税改革特点分析

个人所得税是对自然人的各项应税所得按照适用的项目和税率征收的一种税收。个人所得税不论是政策还是征管方式都是社会关注度特别高的一种税种。

综合所得征管模式 “按年计税”是综合税制的首要前提条件，征管的模式详细分为“纳税人所在单位进行代扣代缴”“纳税人去税务大厅自行申报”“年底进行汇算清缴、针对实际情况多退少补”，税务机关牢固树立“以纳税人为中心”的服务理念做到优化服务、年底结束后税务部门要针对实际情况进行“事后抽查”。

综合所得税制模式是将纳税人一段时间以来的所得来源综合在一起形成所得总额减除各种费用，按所符合的税率进行征收。分类所得税制模式是对纳税人取得的所得按不同性质来源进行分类，并对不同性质的所得按分类进行税率收税。《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）将主要劳动性所有项目纳入综合征税范围。四项劳动性所得征税分类包括：工资+薪金所得，劳务报酬所得，稿酬及特许权使用费所得，以按月（次）方式进行分项预缴税款、按年合并计算、实现多退少补。利息股息红利、经营、财产转让、财产租赁、偶然这5项则属于分类所得，按规定征税。

七次税法修正 1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过的《个人所得税法》是新中国成立以来首个成形的个税法。

從1994年1月1日开始一直持续到1999年8月31日历时4年半的时间，这是个税法的第一次修正。此次修订是一次具有里程碑式的进步，做到精简纳税将之前的对外国人征收的“个人所得税”、对境内居民征收的“个人收入调节税”、对境内城乡个体工商户征收的“个体工商户所得税”进行了“三税合一”，个人所得税实现了统一征收，与此同时开始征收个人储蓄存款利息所得税。从1999年9月1日至2005年12月31日这是税法颁布以来的第二次修正，个税收入实行中央与地方按比例分成，个税的去向和再利用得到有效考量。第三次修正是在2006年1月1日至2007年8月31日，主要是将税收起征点每月调为1600元，高收入群体自行申报纳税成为纳税的必须做的义务。第四次修正时间为2007年9月1日至2008年2月29日，明显是在往缩小贫富差距的方向靠拢。第五次修正执行时间是2008年3月1日至2011年8月31日将税收起征点每月调为2000元。2011年9月1日至2018年9月30日进行了个税的第六次修正，这次主要的变化是减免额度的调整，起征点由此升至3500元/月。

前6次修正较第7次修正相比，均执行时间较短，这体现了我国税制改革的力度不断增强，普惠性越来越多，缩小了收入差距。“分布实施、两步到位”这个提法是在第七次修正后的《个人所得税法》正式出现。随着社会经济不断发展和进步，5000元的基本扣除费用标准今后也可能面临变动，相信今后国家将结合个人所得税改革及城镇居民收入水平的不断提高等变化进行动态调整。

案例分析个人所得税汇算相关问题

居民个人综合所得税计税依据包含了综合所得收入额、所得扣除、预扣预缴以及汇算清缴等，其中本文重点研究专项附加扣除相关政策和案例，聚焦政策和相关文件结合个人工作经验上找到答案。

专项附加扣除有关案例分析 案例：崔某某在澳洲工作期间继续在澳洲某大学攻读法律博士，通过律考取得了律师资格证书。后返回国内继续在国内某大学攻读博士，由于个人原因最后没有取得学历（学位）证书。崔某某的父母贷款在国内为其购买了一套住房，房屋的产权证明登记为崔某某，贷款合同的贷款人为崔某父母。作为崔某某的监护人也就是他的父母在孩子这两段教育中是否可以按照继续教育进行专项附加扣除？针对崔某某这套房子住房贷款利息支出的扣除该由谁来享受？

第一，根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（国发

〔2018〕41号印发）的第八条规定中提出，纳税人在中国境内接受学历（学位）继续教育的支出，在学历（学位）教育期间按照400元/月定额扣除。因此崔某某在境外接受学历教育不符合“中国境内”的文件规定，不能按继续教育进行专项附加扣除。崔某某的在职博士是在国内开展的，也就是说他参加了学历（学位）继续教育，虽然没有取得毕业证仍然可以依据实际受教育时间，享受400元/月的扣除。

第二，从实际情况来看，房屋产权证明登记主体为崔某而贷款合同主体对象为崔某父母，这两者完全没有交叉。个税扣除暂行办法中明文规定，中国境内住房抵扣条件是纳税人本人或者配偶使用住房贷款为本人或者其配偶购买首套住房贷款利息支出，发生的首套住房贷款利息支出可以扣除。本例中，崔某某父母购买的这套房产是为其儿子购买的，抵扣条件与办法规定中的不相符，所以他们都无法享受住房贷款利息的扣除。

个人所得税预扣预缴有关案例分析 納税人肖某在国内某大学就读研究生，暑假期间在某公司实习了一个月取得劳务报酬3500元。研究生毕业后，2022年上半年未找工作处于待业状态，其间没有任何工资薪金的收入来源，只有过一笔劳务报酬金额是7000元且已经将取得的这笔收入按照20%预扣预缴了税款，7月初肖某找到了新工作当月开始发放工资薪金。肖某在实习期间的劳务报酬需要缴纳个税吗？那么作为新入职单位在为肖某计算并预扣7月工资、薪金所得个人所得税时，累计扣除费用（每月5000元）的标准该如何计算？

首先，按照《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2018年第61号）的规定中提到正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人在预扣预缴个人所得税时，可以依据累计预扣的方法计算并预扣预缴税款。其中，按照5000元/月的累计减除费用额度乘以纳税人实习的实际月份。学生肖某在校期间校外实习了1个月，按照2018年第61号公告，那么肖某当月取得3500元的实习报酬低于减除费用的5000元，她无须缴纳个税税款，而且肖某在当年内没有任何的综合所得，则她不需要进行综合所得年度汇算。

其次，本案例中肖某的这个情况可以在国家税务总局公告2020年13号中找到出处，对于首次入职的，在一个纳税年度内首次取得工资、薪金所得的居民个人，扣缴义务人在预扣预缴工资、薪金所得个人所得税时，可扣除从年初开始计算的累计减除费用5000元/月。肖某研究生毕业后进入到新的工作岗位上，入职单位开始为其发放工资是在7月份，计算7月份应预扣预缴的个税时，可减除费用35000元（7个月×5000元）。

优化个税税制改革的三点建议

自2018年以来税制改革是在不断的完善和进步的过程，充分体现了税制的公平公正与严谨性，缓解了贫富差距，捋清了税制管理体系。不过随着国民收入水平的提高，更应该不断结合实际经济社会发展需求，对我国的个人所得税进行阶梯式改革。比如说综合所得年度汇算在手机APP上一年有6次汇算结束后再更正的机会，这也给纳税人提供了便利。

逐步完善专项附加扣除等优惠政策 目前，我国的专项附加扣除项目比较全面涉及生活、工作、学习、身体等方方面面，那么后面个税改革的侧重点可以考虑放在提高扣除金额方面。例如：赡养老人分为独生子女和非独生子，其实完全可以放开统一标准；子女教育的抵扣额可以在二胎以上的抵扣上再加大力度，一胎1000元，二胎假设为2000元。

去年的亮点就是个人养老金制度的重磅来袭，它在发射一种信号就是个人养老金账户已成为最重要的养老资金来源之一。为了大力推行国家还将它与个税进行密切挂钩，12000元封顶可以在购买之后第二年综合所得年度汇算时抵扣，退休后提取时缴纳3%的税款。政策执行1年多来，受众群体基本集中在50-60岁之间，相对减轻了纳税义务人更多的考虑退休税款的压力。个人建议养老金可以尝试根据存款金额的多少退休时给予税款优惠政策或者说根据存款时间的长短进行税额递减，比如说存个人养老金1-10年，退休提取时缴纳3%的个税；存个人养老金11-20年，退休提取时缴纳2%的个税依次类推。

适当提高扣除标准 通过提高个人所得税扣除标准来吸纳高层次人才，比如说，人才集聚地区北京、上海、深圳等可以提供符合条件，提供证明给予个税减征；人才快速招收地区苏州、青岛等可以给予个税免征。

个人所得税扣除标准的制度原则上应该更多去惠及中低收入阶层，根据收入的多少来决定基本减除费用的额度，适当提高基本减除费用的标准。例如，针对刚刚步入社会的年轻人来说，可能背负房贷、带娃等压力，对年轻提高基本减除费用，这样就适当提高年轻人员的工作积极性缓解资金压力，同时也能一定程度上刺激消费。

提升税务人员的办税经验和实操 众所周知，个人所得税业务具备政策性、专业性和时效性等特点，这就迫切需要一线税务办税员、企业办税员和个人所得税的纳税人对个人所得税法、个人所得税实施条例及相关规范文件有更加基础、透彻的理解和把握。由于同类业务分散在不同法律、法规及规范性文件中，给基层及纳税人系统学习和查询带来困难加上人员力量可能相对薄弱。部分企业不够重视单位内部的办税人员。所以建议税务人员加强培训，对自身业务的专业化培训以及对企业办税员的基础性培训，采取集中培训、挂职锻炼等方式，从而提高税务一线人员的专业素养，达到政策解答“一口清”，提高企业财务人员的报税、办税效率，防止资源的重复消耗。

伴随着财税体制改革的进一步完善，个人所得税改革作为重要组成部分走进寻常百姓视野，在确保广大民众享受到“税改红利”的前提下，同时适用经济高速腾飞带来的各方面变化，就迫切需要不断完善政策的同时，执行政策时既要有力度也要有温度，让政策在阳光下行走。

（作者单位：青岛市工业和信息化发展服务中心）