基于专业大类的高职院校教育成本核算分析与实践

陈冬妮 黄敏

［摘           要］  《政府会计制度》《事业单位成本核算基本体指引》《事业单位成本核算具体指引——高等学校》等制度政策的出台，明确了高校的成本核算实施的配套制度、费用归集与分摊的操作细则。但在实务中，学校开展成本核算还存在很多问题亟待解决，成本核算系统的搭建和准备工作进展缓慢。以S院校为例，通过实地调研，收集有关S院校成本核算所需要的相关数据，综合S院校当前的实际核算情况，对S院校教育成本核算体系构建进行实践探索，对《事业单位成本核算基本指引》进行实践应用，并对成本核算结果进行分析，指出S院校在成本核算工作中存在的问题并提出对策建议，以期为高校开展成本核算实务工作提供借鉴。

［关    键   词］  高职院校；专业大类；成本核算

［中图分类号］  G647                   ［文献标志码］  A                        ［文章编号］  2096-0603（2023）30-0０17-04

2019年开始实行的《政府会计制度》引入了权责发生制，为高校成本核算提供了基础和可行性。《事业单位成本核算基本体指引》（以下简称《指引》）、《事业单位成本核算具体指引——高等学校》（以下简称《具体指引》）的出台，进一步明确了成本核算实施的配套制度、费用归集与分摊的操作细则，但在实务中，学校开展成本核算还存在很多问题：由于学校缺乏成本核算的动力，对成本核算缺乏规范性的操作，成本核算系统的搭建和准备工作进展缓慢。在目前的实践中，大部分高校尚未进行成本核算和体系构建，高校成本核算还需要进一步实践探索。

本文以S院校为例，通过实地调研，收集有关S院校成本核算所需要的相关数据，综合S院校当前的实际核算情况，对S院校教育成本核算体系构建进行实践探索，对《指引》进行实践应用分析，采用完全成本法，结合学分分配率和学生人数等对间接成本进行分摊，并对成本核算结果进行分析，指出S院校在成本核算工作中存在的问题并提出对策建议。

一、成本核算对象及核算中心

本文选取的S院校是综合性职业院校，其不同的专业会有不同的培养方案，由于S院校财务系统的会计核算层级只到二级学院，未能细分到专业。以专业进行成本核算精确度太低，且国家出台的《关于推动现代职业教育高质量发展的意见》（2021）指出“要探索建立基于大类专业的职业教育差异化生均拨款制度”，根据成本效益原则和相关性原则，本文拟以专业大类作为成本核算对象为研究专业大类的成本差异，需要根据不同专业大类的特点对成本对象进行分类核算。高等职业教育包括19个大类专业，目前S院校開设课程的有17个大类专业，因此本文以S院校开设的17个大类专业成本为核算对象，并划分为17个成本核算中心。

二、成本核算周期

由于S院校收支纳入预算管理，会计核算周期、预决算报告与财政拨款周期均为公历年度，为了更好地匹配成本信息与预决算报告及政府工作报告，对资金使用情况及时评价管理，本文将S院校的成本核算周期设定了每年1月1日至12月31日。

三、成本核算项目及范围

（一）成本核算项目

S院校按照《指引》和《具体指引》要求，对每个专业大类按照其成本项目进行数据归集。根据S院校财务会计明细科目设置情况，将成本项目归集为4类，分别为工资福利支出、对个人和家庭的补助、商品和服务支出、折旧与摊销。

（二）成本范围

本研究以狭义的教育成本为研究对象，即指S院校支付的，与教育培养学生有关的，能够用货币形式来衡量的，直接用于培养学生的支出。与单位开展教学、科研活动无关的支出不计入成本，如资产处置、离退休费用等。因S院校非财政直接投入资金使用的复杂性及与教育成本的非相关性，根据重要性及相关性原则，本文成本核算范围不包含非财政直接投入资金。

四、成本归集与分配

（一）成本核算方法

本文以S院校的会计核算数据为基础进行成本核算，结合S院校会计核算水平，选择完全成本法，将财务会计“业务活动费用”及“单位管理费用”科目核算的相关成本费用，归集、分配至大类专业。

（二）费用类型

按照计入大类专业的教育成本方式的不同，本文将费用分为直接费用和间接费用两类。直接费用是指业务活动中可以直接计入大类专业教育成本的费用。 间接费用是指不能直接计入某一大类专业的教育成本，需由多个大类专业的教育成本共同负担的费用，包括教辅部门、行政后勤部门的支出。根据相关性、重要性及受益性原则，S院校间接费用除折旧/摊销费用按照大类专业设备原值进行分摊，其他费用按照大类专业学生人数或学分进行分摊。

（三）内部机构划分

S院校内部机构划分为教学部门、教辅部门、行政管理及后勤保障部门三类。教学部门是指S院校开展教学、科研活动的二级学院；教辅部门是指为教学部门提供服务或支撑的部门，如工业中心、图书馆、信息中心等；行政管理及后勤保障部门是指为S院校教学活动的有效运行提供行政管理和后勤保障的职能部门，如党政办、人事处、宣传部、学生处、计财处等行政管理部门，以及后基处、后勤服务中心、保卫处等后勤保障部门。

（四）成本归集和分配流程

S院校大类专业教育成本包含教学成本、科研成本及管理成本，各业务活动成本按照合理、有效的方法进行归集和分配。科研活动成本归集和分配方法与教学活动成本归集分配方法相同。

1．根据财务会计本期业务活动费用科目的发生额，按照教学及科研业务活动类型、成本项目，分别分配至教学部门及教辅部门。

2．根据财务会计本期单位管理费用科目的发生额，按照成本项目，分配至行政管理及后勤保障部门。

3．根据行政管理及后勤保障部门归集的费用，先分配至教辅部门，再随教辅部门的费用分配至教学部门。

4．根据教学部门费用归集的费用之和，按照成本核算对象不同的受益方式，采用直接及间接方式，分配至大类专业的教育成本。

五、成本核算及分析

2020年S高职院校在校全日制高职高专生（不含校外培养生）约为2.5万人，相关教育成本支出合计约为19.8亿，其中教学成本约为18.4亿元，科研成本约为1.4亿元。

按照《具体指引》成本归集及分配流程，运用完全成本法，核算出2020年S高职院校17大类专业生均成本情况如文末表1。

（一）四类成本项目生均教育成本情况

核算结果显示S院校工资福利支出约为12.7亿元，占比67.7%；对个人和家庭的补助约为1.1亿元，占比5.6%；商品和服务支出约为3.9亿元，占比20.8%；折旧/摊销成本约为1.1亿元，占比5.9%。工资福利支出生均成本、折旧/摊销费生均成本在17个大类专业间变动幅度比较大，其他2项经济分类项目在17个大类专业间变动幅度较小。由此可见，影响S高职院校17大类专业教育成本的主要因素为工资福利支出及折旧/摊销费。

（二）17大类专业生均教育成本情况

S院校的成本核算数据显示，能源动力与材料、生物与化工、食品药品与粮食、资源环境与安全四个大类专业的学生人数占比仅为0.4%、1.9%、1.2%、0.6%，因学生人数少，不能发挥规模办学效应，相对人员及设备投入高，生均成本高，分别为12.79万元、10.18万元、9.81万元、8.34万元，远超各大类生均平均成本。

装备制造、土木建筑、交通运输大类因专业特殊性，设备投入高，故生均成本较高，分别为8.52 万元、8.39万元、8.09 万元；文化艺术大类因专业人才培养特殊性，多采用小班教学，人力资源成本较高，生均教育成本偏高，为8.11 万元。

公安与司法大类、财经商贸大类、教育与体育大类等文科类专业，相对人力资源及设备投入低，生均成本较低。

（三）大类专业生均教育成本差异

如文末表1数据显示，S院校17大类的生均教育成本差异较大，最高与最低生均成本差异率为205%。而目前S院校的财政生均拨款普遍采用不分大类专业的“一刀切”模式，不能有效地满足学校各专业大类成本差异化需求。建议建立以大类专业为基础的高职院校人才教育成本核算体系，综合考虑各大类专业的专业特色与各地经济发展水平、办学水平，科学评估专业教育成本，依据成本补偿和分担原则，合理测算财政拨款标准，动态调节各大类专业的生均拨款系数，构建合理的差异化生均拨款机制。

（四）生均教育成本与生均实际财政投入对比分析

2020年S院校生均教育成本為7.7万元，其中，财政生均拨款2.2万元，占比29%；生均教育事业收入0.7万元，占比9%；生均财政专项拨款4.8万元，占比62%，见表2。学校主要经费来源于财政专项拨款，财政生均拨款对于生均教育成本的保障力度不够，无法满足基本的运营支出，为了维持正常的运转，S院校需申请足够的专项拨款来保障学校的教学，但专项拨款申请条件严格且手续复杂，高职院校需要花费大量的人力资源来进行专项拨款项目的申请工作。为了有效保障教学运行，建议提高生均拨款占比，缩小生均拨款标准与实际教育需求成本之间的差距，优化资源配置，提高高等职业教育的办学水平与发展质量。

六、S院校成本核算存在的问题

（一）成本核算意识淡薄，缺乏成本核算的内生动力

S院校是非营利性事业单位，收入主要来源于政府拨款，一般较注重社会效益，成本意识淡薄，会计工作更多关注合规性，财政部门对学校的考核也多集中在资金执行率，因此学校缺乏成本效益理念和成本核算的动力。由于学校内部机构庞大，职能部门管理层级复杂，权限不清晰，未能建立合理的成本管理体系。成本核算管理工作未作为一项全校、全员的共同工作，成本核算管理工作仅仅局限在财务部门，无法获得相关业务部门的积极配合，导致收集成本数据困难。

（二）成本核算基础薄弱，基础数据不完善

成本核算需以权责发生制的财务会计数据为基础，因S院校一贯以来实行以收付实现制为基础的《高等院校会计制度》，从2019年才开始实行以权责发生制为基础的《政府会计制度》，成本核算起步晚，核算系统的费用明细科目和辅助科目设置比较粗放，尚未形成成本核算相关制度，缺乏费用分摊归集的操作细则。

在开展会计核算实务工作中，因缺少成本意识，会计核算工作不够详细，基础数据不完善，各管理部门信息低共享，获取的成本核算数据的不准确，导致成本预测、分析、控制等相关成本管理工作无法有效进行，各类资源无法合理进行配置。如固定资产折旧、水电费等成本仅合并归集在一个项目中，没有在各院校或专业进行合理的归集分配，而业务系统中资产系统的资产数据也只统计到二级学院，未能细分到专业或专业大类，院之间资产的调拨也未在系统中体现，因此资产折旧数据的分摊只能采用以二级学院自行分摊或者以学生数分摊等粗放型分摊方式，不能精细精确分摊折旧资本支出，各楼、层、室之间没有独立的水电表，水电消耗不能明确使用对象或项目，也影响了成本核算数据的准确性。

（三）业务系统存在壁垒，尚未建成数据信息共享平台

成本核算工作除了需要准确的财务数据外，还需要相关的非财务数据作为基础，如教学、人事、资产、学生等相关信息数据。目前S院校各业务系统之间由于信息孤岛，教务、人事、资产等业务系统存在壁垒，尚未建成数据信息共享平台，通用数据无法有效衔接。教务系统的学生人数/课时/学分数据、人事系统的人员/薪资/职级数据、资产系统的资产数据等未能交互，跨专业教学的人员成本由于无法获取准确的教学任务分摊数，因此无法精确分摊到相应专业，公共课涉及的人员、公用、教学等经费因信息缺失未能公允分摊。因统计口径等问题，各业务系统的同类数据也存在差异，影响了成本核算的准确性。

（四）会计核算系统不成熟，不能支持成本核算

目前学校采用的天财会计核算系统主要用于核算以及财政报表的生成，没有独立的成本核算模块，还不能直接支持成本核算工作，成本费用归集分配困难，对专业大类的教育成本核算只能在账面数据的基础上，结合人员、学生、资产数据等进行人工测算和分摊，核算过程复杂且耗时费力，结果容易出现偏差。有些教学老师既是教授也是职能部门管理人员，成本分摊复杂，难于精确核算。

七、对策建议

（一）增强成本管理意识，建立成本核算管理架构

建议高职院校树立成本效益理念，重视成本管理工作，完善成本核算管理体系，健全运行机制，优化成本核算工作流程。成本核算工作是一项统筹全局的系统性工作，学校要建立成本管理领导小组，由学校主要领导、财务、教学、人事、资产等重要业务部门领导组成，负责学校成本管理的重大工作，如成本管理制度的制定、对成本执行工作的指导与监督管理等，由财务部门牵头，各业务部门共同参与，并明确各部门职责，密切合作，从理念上树立业财融合的意识，提高核算的精细度，形成全员参与的成本管理体系。

（二）优化基础数据，提高核算精细度

高校成本核算工作需要夯实核算基础数据，明确教务、资产、人事等基础数据的统计口径，提高会计和业务基础数据的准确性、科学性。如通过在财务报销系统建立成本池，报销阶段确定支出成本的专业或专业大类归属，获取第一手成本数据，减少事后的测算分摊；严格按照《政府会计制度》要求确认计量各项收入、费用等，完善成本费用原始记录；在学校不同楼栋、楼层安装水电表，将水电费支出落实到相关成本对象；完善资产管理系统，将资产折旧、摊销费用真实合理分摊到成本对象，提高成本核算的科学性和精确性。

（三）开发高校成本核算系统，建立成本信息共享平台

利用《指引》《具体指引》实施的契机，开发/购置高校成本核算系统，建立成本信息共享平台，连通会计核算系统、教务系统、人事系统、资产系统和学生系统，打破信息壁垒，实时采集教务、人事、学生、资产等业务系统的数据并加以规范，有效提高数据信息的处理质量与效率，并通过设定合理的分配参数如课时数、学分数、学生数、教职工数等进行成本的合理分攤，实现成本的精细核算。

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