企业资产重组业务中的会计处理及纳税筹划分析

邹 燕

（作者单位：广州高新区现代能源集团有限公司）

资产重组是企业扩大自身市场份额，加强侧供给改革并优化自身产业结构的一项重要举措。加强会计处理及纳税筹划工作，对于促进企业经济效益提高，减少企业税负均有着不可替代的重要作用。

一、企业资产重组业务中的会计处理工作类型

（一）收购兼并

企业资产重组的收购兼并指的是会计人员在实施收购兼并的第一时间，向收购管理者提供被收购企业方的数据资产价值以及实际负债状况，这种信息的提供大多以报表形式为主。此后，收购方企业可根据相关信息与指标内容，对企业完成收购后的实际成本进行计算与各类数据的核查，从而结合收购方企业以及被收购方企业的实际情况，整合、总结出收购兼并的具体资产数额[1]。最后，收购方企业的会计人员可根据上述已经得出计算结果的数据，提出被收购方企业的资产价值，最终得出被收购方企业的具体资产数额。

（二）股份转让

股份转让工作是企业资产重组业务中的一大重要组成，收购方企业的会计人员可以按照股份款项到账的时间与实际状态确定付款方法。一般情况下可分为分期付款与一次性付款两种。此过程中，收购方企业会计人员主要根据被收购方企业的实际资产以及收购方企业的资产重组具体情况选择股份转让方法。例如，企业在股份转让时选择了一次性付款方式进行付款，则会计人员就需要针对收购方与被收购方的实际收支凭证开展会计处理工作。此过程的工作重点在于股份数额的重点收取内容痕迹查询，并将该类痕迹作为转让方的借记记录以及受让方的贷记记录。实际收取的股份数额在不同主题下的记录情况不甚相同，但其本质的价值导向均涵盖了股份收入以及支出数额与双方企业的实际状况。上述工作的有效开展，为后续财务核算以及财务管理工作夯实了数据基础。

（三）资产剥离

资产剥离工作是保障企业资产重组业务顺利推进的一种常见工作手段，指的是通过对企业部分类别资产的剥离与售卖得到一部分其他类别的收益，这部分收益可计入企业生产经营活动外的收支项目中。虽然资产剥离的工作方法较为常见，得到的预期效益也较为理想，但整体上存在的局限性仍较强[2]。比如，部分企业的资产重组业务开展过程往往会对全部账目进行注意的剥离处理，账目类别更加细致，将这些账目进行重组后可继承各类账目。但是账目继承过程的固定性较强，难以根据股东权益进行内容的灵活调整。这种情况有可能导致企业资产重组负债差额与最终的收支资本产生巨大差异，必须及时整改。

二、企业资产重组纳税筹划的法律依据

企业资产重组的纳税筹划必须以相关法律制度为基础，深度整合国家制定的纳税政策内容以及有相关要求，深入浦西资产重组的增值税、契税、企业所得税等税收项目并了解其中的法律条款。

（一）增值税

企业资产重组必然面临着转让资产过程，结合相关经验与实例内容可知，转让资产包含着企业的负债、债券以及资产等方面的同步转让。因为资产转让并不列入增值税纳税范畴，所以在资产转让过程中出现的货物流转无须缴纳增值税。其中，包括营改增后的不动产权以及土地使用权等权益的转让也无须缴纳增值税。

（二）契税

按照税法规定，企业资产重组过程中应承担被收购对象的土地、房屋等权属的一方无须征收契税。由此可见，分立企业也无须上缴契税。比如，集团企业在权属上控制的子企业之间所转让的不动产权或土地使用权等无须上交契税。与此同时，在股权转让阶段如果上述权属为转让则也不需要上交契税。由此可见，企业资产重组、分立企业等不动产权的权属变更无须缴纳契税，也是纳税筹划的重点关注内容。

（三）企业所得税

企业资产重组所得税的纳税筹划可按照一般性与特殊性的性质区别采取不同的税务处理模式。特殊性税务处理模式是一种的免税处理方法，对于减轻企业重组成本有着重要的支撑作用[3]。但是该方法的运用存在一定的条件限制，包括企业不得存在逃税、漏税倾向；企业的资产重组目标合理合法；企业资产重组完成后需要在一段时间内保证最初的实质性经营活动；合并、分立的资产比例达到法律规定。

三、企业资产重组业务中的会计处理及纳税筹划的开展思路

（一）会计处理思路

首先，收购兼并的会计处理。结合我国企业收购兼并实际特点以及参考相关实际案例，结合企业会计准则的内容要求开展税务处理工作。换言之，收购方企业在收购过程中需要结合合同内容以及合同并购获取的被收购企业的负债公允价值以及各项实际资产确定并购行为后的资产数额，在确定相关信息与数值后损益计入当期损益中。

其次，股权转让的会计处理。假设收购方在股权转让过程中采用了一次性付款方式，则收购方企业可通过间接支付方式给出让方股款。股权的交割转让给收购方企业时进行业务汇总时，可借记“银行存款”科目，贷记“出让方”科目。因此，收购方企业在提供股款时，可借记“其他应付款-出让方”科目，贷记“银行存款”科目。假设收购方在股权转让过程中采用了分期付款方式，并分期付款已经到位的情况下，收购方企业则需要间接支付给出被收购方股款，如果分期付款的单次支付款额度低于股份转让协议价格的50%，可借记“银行存款”科目，贷记“出让方”科目。如果分期付款的单次支付款额度高于股份转让协议价格的50%，则可以借记“银行存款”科目，贷记“实收资本（或股本）-受让方”科目。

最后，资产剥离的会计处理。企业资产重组业务利用企业分立方式，可对规模庞大的企业进行运营分立，从而加强运营效率与整体效益。结合上述内容可知，按照资产剥离属性要求以及实质内容可将其分为分部处理以及一般性的资产处理。按照新会计准则要求，企业分立财务处理的审计难度更高，也很容易发生额外的审计风险。一般性的资产剥离方式主要是收购方企业将不良资产剥离给相关的关联主体，或对该部分资产进行售卖来获取效益。我国新会计准则对固定资产的售卖会计核算方式进行了规定，以此为基础会计人员可将资产剥离形成的损益计入营业外收支中。在实务中也存在部分特殊情况，即上市企业资产重组被收购企业后，将其下属的非同行业的子公司进行资产剥离，并将这部分资产并入原来的母公司，概言之，就是通过剥离该子公司部分资产减少账面中的部分非经营性流动资产。在这种情况下，企业的实收资产得到了削减的同时，对原母公司剥离的长期股权投资由新企业来继承，已经进行资产剥离的子公司也得到了科学管控。因为企业减少的资产与负债之间差额相对而言较高，通常会超出其削减后的实收资本[4]。基于此，企业资产重组如果仍以资产出售形式进行会计处理，则就会出现计入当期损益这种不合理现象。因此，出于该角度的考虑就需要会计人员将企业的资产剥离行为视为股东的一种减资形式，结合新会计准则要求股东回收期的投入资本在权属上属于所有者权益变化，因此可不计入当期损益。此外，需要结合实际情况计算资产价格和对应股本之间的差额并实现所有者权益项目的灵活调控。

（二）税收筹划思路

首先，转让收益与持有收益转化筹划。企业所得税法的改革与出台，使得转让收益和持有收益在征税上发生了较为明显变化。具体体现为，企业资产重组业务转让收益要求可以并入所得税款中[5]。因为企业应缴纳的所得税可按照税率25%进行缴纳，因此按股权持有收益的性质划分，则可将其分为红利与股息两部分。原则上，国家制定的减免政策以及相关优惠只有持有一年以上的非上市企业股票相关人员才得以享受。红利与股息之间的利益划分差异性处理，是企业资产重组关注的重点，也是减少企业税收成本的重要举措。因此，处于企业资产重组效益最大化的原则考虑，就需要采取转让收益和持有收益转化筹划的类似策略。股权转让事前阶段会计人员可按照净资产价格的实际情况，实现全部盈余公积和未分配资金的优化配置，从而将被收购企业所持有股权进行转让处理。在这种情况下，因为股权转让处理经过了净资产价格的优先考虑，可将部分股权转让收益进行持有收益的性质转变来享受国家制定的免税政策。

其次，资产转让与股权转让转化筹划。企业资产重组业务中的实物资产转让必然会发生较大的税务成本，且这种税务成本的产生与资产类型并无较大关系，对于企业整体效益的影响较为明显。一般情况下的股权转让无须缴纳增值税，即便存在增值现象也只需要缴纳所得税[6]。因此，企业资产重组的股权转让不会产生较大税负。考虑到企业的税后利益最大化目标，资产重组过程中可实现资产转让向股权转让的转变，避免实物资产转让产生的较大税负。例如，Z 企业需要将一块土地的使用权转让给Y企业，如果采用入地转让则会产生较大税负。因此，Z、Y 企业在纳税筹划过程中选择了注册一家新的企业，在确保Z 企业持有100%新企业的股权前提下通过土地投资手段，将所有权转让给Y 企业。该方案可以在减少土地增值税的基础上，使Y企业获得该土地的使用权。虽然企业所得税的降低程度并不明显，但是企业需要承担的总税负得到了降低。需要注意的是，企业必须严格贯彻国家法律要求，在法律规定下进行资产转让和股权转让，确保企业纳税筹划的合法开展。

再次，企业清算的纳税筹划。企业合并、分立以及清算是企业资产重组最重要的几种形式。其中，企业清算代表着法人资格的剥夺[7]。结合我国现行税法内容，纳税主体清算也需要缴纳所得税，但在时间上做出了具体规定：本年度的清算所得缴纳所得税。“清算所得”涵盖的内容较广，包括纳税主体清算过程产生的一切剩余金额以及超出实际缴纳的资本部分，具体包括清算损失、未分配利润、公益金等。因此，纳税主体清算过程中可调控清算时间制订纳税筹划方案。因为我国税法规定清算期间需要成立单独的纳税时间段，所以企业可以通过延后清算时间的方式减少企业税负。例如，W 企业在2022 年6 月提交了解散申请书，并经过股东会研究同意后正式结算，计划决定在2022 年7 月1 日正式开始清算。此时，W 企业经过内部清算后得到本年度本企业1～6 月总盈利数额为80 万元人民币，需要缴纳所得税20 万元人民币。经过清算后清算所得亏损50 万元人民币。出于降低应缴税款的角度考虑，税务筹划可在企业没有正式上报税务的前提下延期解散时限，在8 月解散并在本月正式进行清算。W 企业从7 月1 日至8 月期间产生的费用为经营费用总数为82 万元，企业清算所得变为亏损2 万元人民币，减免了企业所得税的缴纳费用，有效节省了企业的纳税支出。清算过程中，W 企业亏损的50 万元人民币可转化为清算所得32 万元人民币，在缴纳30 万元所得税税款后对亏损的2 万元人民币进行了额外补充[8]。

最后，合理利用当前的税收优惠政策进行纳税筹划。企业资产重组业务是一项系统性工程，其中对税收优惠政策的考虑以及税收政策的要求是影响企业投资决策的一大关键性因素，对税收政策的合理利用，能够很大程度上减少企业的税金支出提高整体效益。比如，针对部分达成特定条件的小、微型企业，我国制定了一系列政策优化得以减少所得税征收，一般情况下可减少20%左右的税负。因此，可参照税法中关于小微企业的优惠政策，尤其关注子公司的规模与人数调控工作，从而享受到相关的税收优惠政策。

四、结语

会计处理与纳税筹划是企业资产重组业务中较为重要的两部分，这两项工作的开展具有很强的复杂性与系统性，也关乎企业资产重组能够得到的收益。其中，税收这一要素不仅关乎企业资产重组的业务开展，也是后续资产重组业务行为的实际导向。企业管理人员必须加强对会计处理与纳税筹划的重视，结合企业实际发展情况以及资产重组业务实际情况合理开展两项工作。企业应从收购兼并、股权转让、资产剥离三方面进行会计处理工作，从转让收益与持有收益转化、资产转让与股权转让转化、企业清算的纳税筹划、合理利用当前的税收优惠政策几方面开展纳税筹划工作，促进企业资产重组的高效开展。