有关存货资产减值问题改进探讨

谭 跃

东莞市超业精密设备有限公司

一、前言

所谓存货是指企业在生产经营中，为了生产产品而购置的原材料或生产的半成品、产成品，同时，也包括日常消耗用的各种包装物、燃料等物资。存货是企业流动资产中的重要组成部分，它也是企业维护正常运转的重要保障，其价值在企业流动资产中占有很大的比重。存货的核算是企业会计核算的一项重要内容，正确计算存货购入成本，反映和监督存货的收发、领退和保管情况，对促进企业提高资金的使用效果等意义重大。

二、企业存货计提减值准备对会计信息质量的影响

首先，企业会计核算的最终目标就是向报表使用人提供准确、真实的会计信息，帮助企业管理层、主管部门、投资人做出正确的决策。正是为了真实地反映企业存货市场价值，为管理层在预测企业偿还能力、资产运营能力等方面提供决策信息，《企业会计准则》规定存货在符合一定条件后，应计提减值准备。同时，存货计提减值准备也是符合会计中的谨慎性原则要求，它可以有效地避免虚增资产与会计利润，使管理层能够对企业经营情况有正确的判断。其次，谨慎性原则并非是财务人员滥用计提准则调整利润的依据。存货在计提了减值准备后，将计提的金额直接计入到损益科目，增加了当期的费用成本，资产价值并相应下降，当期的会计利润有所减少。反之，如果存货虽然达到了计提减值准备的条件，但财务人员人为不计提或少计提减值准备，则将增加当期会计利润与资产规模。尽管企业已经普遍根据《企业会计准则》要求开始计提各项资产减值准备，但是由于准则对具体情况界定的不明晰，在计提具体内容上没有明确的计算程序，因此留给企业很大的选择空间。例如，我国会计准则中的谨慎性原则要求财务人员在对经济业务进行核算中，如果遇到几种会计方法、程序可供选择时，一定应选择乐观程度最低的会计方法和程序，及时向管理层、报表使用人反馈企业将发生的经济损失，真实地反映企业资产的目前市场价值，避免使资产出现虚增。某企业在年底对存货进行盘点或清查时，如果发现存货出现毁损、陈旧、过时，造成销售价格低于成本，进而可变现净值低于存货账面价值时，应按照存货账面价值与可变现净值的差额计提减值准备。

三、企业在存货计提减值准备时存在的问题

(一）企业没有定期对存货进行盘点。企业为了强化存货日常管理，使存货使用效率得到提升，必须强化存货实物的盘点和会计核算，使存货保证账实相符，为财务人员预测经营情况提供相应存货、成本信息。目前，我国企业对存货日常盘点的方面主要有：一种是实地盘存制；另一种是永续盘存制。为了保证存货账实相符，无论是采用实地盘存制还是永续盘存制，都要求对存货进行实物盘点，确保账实相符，如有不符应查明原因及时处理。而目前，一些企业只重视存货采购活动，一旦存货入库后，对管理工作不够重视，没有建立存货的盘点制度，不能组织存货管理部门、财务部门定期对存货的数量、现状、毁损情况及仓储条件进行盘点与清查，常常会出现存货账实不符问题，增加了存货被盗取、毁损的风险。

（二）存货期末计量相关依据不充分、不准确。首先，在存货类别确认方面。按照《企业会计准则》相关规定，在企业资产负债表日，财务人员应将存货的账面价值与可变现净值进行比较，当账面价值高于可变现净值时，应计提存货减值准备，并将其计入当期损益。在正常情况下，存货应按照每个存货的类别与可变现净值进行比较，并计提减值准备。但如果某一类存货具有相同的用途且在同一地区进行销售并与产品系列相关，财务人员无法有效地将存货与产品其他项目进行区分并估价的，允许财务人员按照存货的大类进行计提。同时，一些价值低、数量庞大的存货，也可以按照类型直接与可变现净值进行比较。而在实际工作中，一些企业财务人员由于工作量大及责任心差、政策理解或主观意愿存在误区等因素的影响，随意调整会计政策，将不同类型的存货合并计提减值准备，这样将使一些已经跌价或不具有变现能力的存货应计提的减值准备被其他市场价值不变或升高的存货所抵消，虚增了部分存货账面价值。其次，在存货计提准备与转回方面。《企业会计准则》规定，如果某类存货已经计提减值准备的条件发生改变，其市场价格回升，则可以将存货账面价值与可变现净值之间的差额冲销已经计提的减值损失，但转回后存货的账面价值不得超过历史成本。

（三）人为因素影响存货计提的准确性。在一些企业税务管理过程中，个别公司滥用“存货跌价准备”调节存货周转率等税收预警指标，以图隐匿商品销售收入，进而达到逃避缴纳税款之目的。还声称这是税务筹划，是合理避税。这些公司由于在上一个会计年度销售货物时，并没有开具增值税发票，也没有在会计上确认收入，只是通过个人银行账户进行结合。而在这种情况下，由于“金税四期”系统的上线，税务机关工作人员通过存货周转率异常而对该公司发出提示。而该公司管理层为了达到降低税负的目的，在收到税务机关提示后，只是在自查报告中就销售收入暂时没有开具发票进行了解释，并没有向税务机关坦白自身隐瞒销售收入的行为，以此想蒙混过关。公司财务人员为了避免税务机关下次再对公司存货周转率发出税收预警，只能通过采取一定的会计处理，降低存货账面价值，使公司存货周转率符合行业趋势，并向管理层提出如下会计处理建议：一是如果财务人员向管理者建议以低于市场价格作为销售存货的定价标准，这种方法使企业暂时降低了公司存货账面价值，但其少缴纳的税款并不是十分理想，还增加了公司法律风险；二是财务人员建议管理层，直接在会计报表上人为减少存货与负债科目金额，而会计账簿不作任务处理。这种方法虽然操作便利，便由于账表不一致，极易被税务机关发现，其税收法律风险十分大；三是财务人员人为虚构存货出现毁损、变质，将存货作为财产的损失处理。这种做法虽然能够使会计报表中存货金额有所下降，但其需要将已经抵扣的增值税进项金额予以转出，并没有实际地降低公司增值税税负。同时，在企业所得税方面，如果公司想要将财务损失在企业所得税前进行抵扣，还必须聘请中介机构出具财产损失鉴定报告，这无形中又增加了公司的成本。综上，这几种会计处理方法不仅会降低公司会计信息质量，还会增加公司税收法律的风险，无法达到税收筹划的目标。在此背景下，一些公司的财务人员利用了存货减值准备计提政策，虚构存货市场价格，人为地确认存货可变现净值，在存货市场价格没有实际下滑的情况下，人为低估存货市场价格，以计提存货减值准备的方式，使公司存货账面价值实现降低，提高了公司存货周转率，降低了税务机关税收预警的风险。

（四）可变现净值估算存在过多的主观判断。由于会计准则并不是只有统一性和规范性的指导作用，会计准则还有着可变的灵活性，这一特点让个别企业为了自己的利益会选择对自身有利的会计处理方法。按照目前我国《企业会计准则》要求，财务人员在年底会将存货账面价值与可变现净值进行比较，以两者较低的价值作为新存货账面价值，也就是所谓的成本孰低法。存货的历史成本是指存货购置时支付的采购成本、运输成本等入账成本，而可变现净值则是指在日常生产经营过程中，原材按照现行成品市场销售价格达到成品前所消耗的加工费用、成本、销售费用后的净收益。在这里，市价并不是该存货的出售价格，它是存货在相同市场环境中，为了能够获得相同存货而必须付出的重置成本，它对于原材料则是指在市场上采购材料的购置价格。同时，对于半成品来说，无法直接获得同类产品市场价格，它是指以生产后的产成品价格减去相关加工费用后的价格。企业财务人员在计提存货减值准备时，由于相关存货的市场价格并不是十分透明，相应的市场体系也有待完善，财务人员在利用存货减值准备政策时，唯有利用主观预计、财会经验去市场上获得准确的“可变现净值”。在这样的大背景下，一些企业管理层为了调整会计利润、达到一定的目标，而指使财务人员利用存货计提减值准备的政策，在未获得准确市场价格的情况下，根据主观意愿去计提存货减值准备，企业可以随意在盈利与亏损之间的进行转换，造成会计信息质量下降，无法为管理层、投资人及主管部门提供准确的经营情况。

四、改进企业存货减值计提的具体措施

（一)严格按照内控制度规范存货管理。企业应建立存货相关内部控制制度，以内控制度来规范、监控存货日常管理活动。一是建立存货会计核算制度，例如，对于月底存货已入库，但没有获得发票的业务，财务人员应暂估入账，将存货按照估计的价值入账，并确认相应负债金额，避免资产漏记。二是建立存货不相容岗位分离制度，明确不同存货业务部门的相关职责与义务、权限，避免因一个人掌握全部存货交易业务所产生舞弊风险，使企业内部形成牵制、监督。例如，采购与入库、销售合同签订与财务记账、存货报废申请与审批等岗位，避免由一人完成所有交易。三是制定存货业务流程，在内控中对存货的采购、出售、仓储、处置等关键岗位设置风险点、控制点。同时，建立日常存货盘点机制，并对盘盈、盘亏等情况分别针对不同的情况明确责任，向管理层进行汇报。四是建立内部审计机制。企业应强化内部审计，定期对存货管理活动、内控执行情况进行审计，及时发现制度中存在的漏洞与关键风险点，及时督促其进行整改，不断完善存货管理制度。总之，通过采取综合措施实现存货的账实相符，为存货管理、合理使用资金奠定良好的基础。只有通过强化日常存货管理与内控执行，才能保证存货实物安全，最重要的是保证存货会计记录的准确、及时，这也是为了下一步财务人员计提存货减值准备提供了准确的会计信息基础，避免因存货账面价值错误而对存货减值计提金额造成不良的影响。

（二）降低财务处理随意性。企业只有强化存货日常管理与内部控制管控，才能有效地预防存货减值准备被操纵风险。首先，企业财务人员应严格按照《企业会计准则》规定计提存货减值准备。企业应通过内部审计来对财务人员计提存货减值准备的依据、会计信息质量进行审计，及时对会计差错给予提示，督促财务人员及时整改，避免会计差错而使企业出现法律风险、财经法规风险。其次，对存货内控执行情况进行审计，及时揭示内控岗位分工、关键岗位风险管控等工作中是否存在问题，帮助管理层建立完善的存货管理制度，提高存货管理工作效率。再次，企业应重视财务人员财务素养、分析能力、法制意识的培养，还要重视职业道德素质的提升，以抵制企业管理层不法要求与利益诱惑，一来使《企业会计准则》及企业内部控制制度能够得到有效的执行，二来使财务人员避免触碰红线，确保企业经济业务合法，会计信息质量不断提高。

（三）确保存货计量依据正确。首先，企业管理层应树立法律意识，为财务人员开展财务管理工作提供公平、公正的运行环境，不得指使财务人员为了达到粉饰报表、调节利润而擅自调整存货计提标准，确保存货计提减值准备金额客观、公正；其次，财务人员应主动学习《企业会计准则》相关的规定，并深入存货价格市场进行调研、论证，获得准确的可变现净值。同时，为了弥补财务人员在专业性、独立性方面的不足，可聘请注册会计师、资产评估师对原材料、产品市场价格进行评估、预测，使企业财务人员可以获得准确的计提基础。再次，企业财务人员在对可变现净值进行判断时，除了会计的主观判断之外，还需要本企业销售部门的配合，对于市场调查与预测，为财务人员提供准确的存货市场价格。

（四）规范存货计提方法。在《企业会计准则》中，已经对存货减值准备计提的条件、不可全额计提减值的条件做出了明确的规定，企业财务人员应根据准则所做出的计提要求与原则，结合自身实际情况，对计提比例、计提时间做出正确的判断。在这样的大背景下，对企业财务人员分析能力、管理层的法律意识及市场环境提出新的要求。首先，企业财务人员应根据自身经营特点、存货的市场信息制定存货跌价准备计提标准，明确存货计提减值准备的标准、计提的时间、转回减值准备的条件。其次，为了确保存货计提减值准备方法的正确，企业应通过内控中的会计复核、不相容岗位分离等机制，对存货计提减值准备的会计处理进行有效的监控与复核。例如，单独设置会计复核岗位，复核岗位应独立于会计记账岗位之外，由该工作人员对会计核算的正确性、规范性进行独立的复核。再如，在存货减值准备计提前，由独立于财务核算的工作人员到市场上对原材料、产成品市场价格进行询价，将询价记录交于财务人员，这样有助于避免财务人员随意调整存货减值准备问题的发生。

（五）为财务人员估算存货市场价值提供环境。从我国目前的市场环境来看，要素市场对资源的优化配置起到的作用有限，我国目前的信息市场发展中有相当比例信息服务业是隶属于政府部门，带有明显的行政色彩，有些信息在一定程度上尚未得到有效的共享、公开，加之，市场规范性及法制建设上仍有待进一步提升，造成原材料、产成品市场价值在获得上存在一定的困难，准确性上也有一定的影响。因此，建议国家各部委充分利用大数据、“互联网+”、云计算等信息化技术，在全国范围内建立起统一标准的存货市场价格数据平台，使财务人员可以通过网络了解同类产品、原材料最近的结算价格，使存货减值准备计提时具有正确的参考依据，使会计核算更加规范、客观。其次，企业应强化内部审计与监督，一是内部审计人员应及时对内控执行、会计核算工作进行审计，及时发现问题并督促其整改。二是税务机关、财政机关也应对辖区内企业存货减值计提规范性、正确性进行检查，结合“金税四期”系统对存货变动异常的企业进行严格的稽查，通过查处、惩戒，使企业不断规范存货减值计提行为。

五、总结

综上，新会计准则的出台除了使会计信息质量更加真实、准确，还会给一些别有用心的财务人员、企业管理层操纵利润、粉饰会计报表提供了机会。我国会计准则实施后，外部环境的变化对存货减值的影响能否客观反映出来，也就是存货准则能否更加客观地反映存货价值这一问题，以及企业是否具备相应的职业素质，这无论在理论上还是实践中都有待进一步研究。