会计师事务所的审计风险及其防范研究

杨特华

摘要：近年来，国家从政策层面对审计准则、会计准则进行了大幅度的修订和完善。对于会计师事务所而言，其所面临的制度环境变得更加严格和透明。与此同时，经济增长缓慢和市场预期下行加剧了整体市场的竞争局势，企业有着充足的舞弊动机和业绩压力，进一步增大了事务所可能面临的审计风险。在这一背景下，做好所内风险控制和质量控制工作、采取必要手段对潜在审计风险加以防范，便显得尤为重要。基于此，文章对会计师事务所可能面临的审计风险进行归纳总结，并结合先进单位的实际案例对事务所可以采用的相应防范策略和措施进行详细论述。

关键词：会计师事务所；审计风险；风险控制；质量控制

审计风险是导致注册会计师发表不恰当审计意见类型的根源所在。从外部因素来看，监管环境、技术环境的变革都可能导致注册会计师出现非故意的错误判断和审计失败；从内部因素来看，审计人员的职业素养、专业胜任能力、独立性的不足，或设计并执行的审计程序不恰当、技术方法落后，都可能导致潜在的审计风险。对于会计师事务所而言，有效预防和控制审计工作可能面临的审计风险，是确保审计工作有效开展、发表恰当审计意见类型、保障事务所合规有序经营的前提，应当对这一问题充分予以重视。

一、会计师事务所可能面临的潜在审计风险

会计师事务所可能在审计工作的多个环节面临潜在的审计风险。

业务承接环节。对被审计单位的了解不充分、未充分有效与前任注册会计师沟通、签约前的风险评估工作不到位或流于形式，都可以导致会计师事务所在签约前即处于高审计风险的环境之中，并导致其在后续审计工作开展过程中无法采取有效手段将审计风险降低到可以接受的水平。

审计抽样环节。审计抽样是审计工作有效开展的基础。如果会计师事务所设计的抽样方式、所选取的样本范围不恰当或让被审计单位提前了解，都可能导致审计抽样结果失之偏颇、无法达到预期目标，进而影响会计师事务所对后续审计程序的设计与选择，引发潜在的审计风险。

设计并执行审计程序环节。对于不同的风险水平、不同内外部环境的项目，注册会计师应当设计不同的审计程序，特别是针对容易产生特殊风险的环节（如采购与付款循环、交易与收款循环）更应当设计以实质性程序为主、控制测试为辅的综合性审计方案。现实工作中，部分会计师事务所出于节省人力物力、迎合被审计单位管理层的目的，未能设计恰当的审计程序，或在执行审计程序过程中“偷工减料”，都可能导致无法取得必要的审计证据、进而引发较高的审计风险。

出具审计报告环节。审计报告是会计师事务所设计并執行审计程序后所生成的最终“交付品”，也是核验审计工作是否恰当、有效的最终评价标准。对于会计师事务所而言，出具审计报告是合理划分并承担注册会计师责任、有效防范审计风险的关键环节。现实工作中，部分会计师事务所忽视审计风险的客观性、加大了自身对错报风险所承担的责任或由于表述不清造成报表使用者的误解（包括对财务报表真实性的误解和对注册会计师责任的误解），都可能产生相应的审计风险。

由此可见，审计风险作为一种客观存在，贯穿于会计师事务所开展的审计工作的始终。因此，会计师事务所应当结合自身实际情况和法律法规的监管要求，从各个层面强化自身的质量管理工作和风险管理工作，积极、有效地对相应的审计风险加以防范和应对。

二、会计师事务所针对审计风险应当采用的防范措施

针对前述存在于审计工作各环节之中的审计风险，会计师事务所可以通过如下几个方面加以防范和控制。

（一）强化内部治理，构建良好的风险管理架构

完善的内部治理架构是会计师事务所有效应对审计风险的基础。对于各事务所而言，首先应当从内部治理架构层面对风险管理工作进行总体的布局和规划，以确保后续各防范措施的有效展开，达成预期风险防控目标。

1. 构建完善的治理架构

会计师事务所应当根据监管要求和自身实际情况，构建自己独立的内部治理架构。确保自身在管理和业务运营上独立于其他组织或单位。以有限合伙形式成立的事务所（也是会计师事务所普遍采取的形式），合伙人会议作为最高权力机构，对于所内的质量控制和风险控制工作负总体责任，并负责对各项目组的风险控制、质量控制工作进行总体的监督和审核。以确保事务所的运营符合相应的制度标准、风控标准、质量标准。

2. 加强一体化管理

总所与分所技术标准、质量控制等方面存在不一致，是事务所审计风险的重要来源之一。因此，会计师事务所应当在管理架构层面明确分所的设立目标和设立宗旨，确保总所及所有分所之间实现资源的共享与统一调配。在此基础上，各分所根据统一的制度和政策承接并开展相应的审计工作，以确保风险管理和质量管理工作的延续性、全面性，并在技术标准、质量标准、管理体系、组织架构等方面实现一体化管理。从管理层面强化自身的风险防范能力建设和控制环境建设。

（二）保持与利益相关方的有效沟通

保持与监管机构、被审计单位（包括管理层和治理层）及其他利益相关方之间的有效沟通，是会计师事务所强化对被审计单位的了解、避免审计工作违规、有效降低审计风险的关键。特别是与监管机构的沟通，在其中起着核心作用。监管机构在资本市场的健康运行中发挥着关键性作用。会计师事务所应当秉持及时有效、开放透明的沟通原则和理念，与包括财政部、证监会、中注协及国际审计与鉴证准则理事会等在内的国内、国际监管机构、准则制定机构及其他行业组织保持着密切的工作关系，就对会计行业形成有益影响的内容，积极地开展广泛沟通，推动审计工作有序开展。

以B事务所为例。其通过举办或联合举办专题活动，包含培训课程、讲座、论坛、研讨会、分享会等，积极主动与证监会、京沪深三大证券交易所、各地证监局、各地方政府金融局、上市公司董事会、潜在上市公司、上市公司协会、各类投资机构、律师事务所、券商等资本市场中介机构，以及其他相关方开展对话和交流。在这些活动中，B事务所就各类与客户需求相关领域的当前业务热点和最新动态，提供了会计、税务、治理、上市规则等方面的意见与建议，并从中前瞻性发现与审计质量、自身独立性相关的审计风险。仅在2021年一年内，B事务所便举办了近200场线上活动和300多场线下活动，充分与各利益相关方进行持续、广泛地沟通与交流，对于在后疫情时代背景下会计师事务所应当如何有效防范和应对审计风险、提升审计质量进行了深入的分析和研究。

（三）树立并践行企业文化、价值观和职业操守准则

1. 树立以风险为导向的核心价值观

企业文化与价值观是会计师事务所风险控制工作的基石，是实现事务所长期可持续发展的核心。事务所应当树立积極正向、以风险为导向的核心价值观，并以其为指引开展审计工作，将“重质量、重风险”的理念贯穿于审计工作始终，有效防范和应对潜在的审计风险。强大和清晰的领导力对设定高层基调、创设积极正向价值观至关重要，因此会计师事务所应当从领导层开始，自上而下地在事务所内推动建立全体工作人员的质量意识，并在此基础上确保所内所有参与审计工作的员工均应对质量负责并在风险管理与防控工作中发挥积极作用。

仍以B事务所为例。B事务所的价值观阐述了其自身长久以来的核心理念，即“永远在正确的时间，以正确的方式做正确的事”，并以这一核心理念引领所内日常审计工作的开展、指导事务所对于重大事项的决策、决定事务所风险防控工作的方向与路径。

事务所的核心价值观是塑造积极、正向企业文化的基石，也是保障事务所立足诚信，迎接挑战，并牢记维护公众利益这一重要责任的前提。只有以正向的核心价值观为引领，事务所才能确保自身持续交付高质量的审计、审阅服务，并将工作面临的潜在审计风险降低到适当水平。

2. 确定事务所自身的职业操守准则

在树立自身的核心价值观与企业文化的基础上，会计师事务所还应当设立更贴近审计工作、更具有操作性和可监控性的职业操守准则，并在准则中明确规定全体员工在彼此之间以及对公众和被审计单位所负有的责任。以责任为目标、以质量为手段，实现对审计风险的有效防范。

职业操守准则定义了审计工作人员在会计师事务所工作意味着什么，以及每个工作人员责任和事务所这一集体所应当承担的责任。所有的审计工作人员都必须遵守操守准则、接受有关操守准则的年度培训并努力让自身行为符合操守准则的要求。这是有效防范审计风险的重要抓手和工具。

以B事务所为例。为了践行“人人有责”的原则，B事务所设立了完善的、可执行、可考核的职业操守准则体系。为了在全员中确立践行操守准则的内部环境，B事务所建立、传达并保持多项明确定义的内部沟通反馈渠道，以便事务所的审计工作人员都能根据相关法律法规的要求、在不害怕被报复的前提下对值得汇报的事项进行询问、表达关注、提供反馈和作出报告。其中包括职业操守热线和国际热线，以及通过独立的第三方服务机构报告与B事务所审计工作质量和审计工作风险有关的具体事项。通过这一方式，B事务所在各层级、各分所确立了统一的职业操守准则并将其贯穿于每一个审计项目的始终，对于防范审计风险、提高审计质量起到了积极作用。

3. 坚持诚信经营

诚信经营是企业文化不可或缺的一部分，也是会计师事务所可以有效抵御资本市场各种诱惑、坚持自身立场和原则，进而有效应对审计风险、发表恰当审计意见类型的堡垒。

（1）合规风险管理。会计师事务所应当在依法合规、诚信经营的总体理念下，深入开展诚信合规方面的专业研究，从而提升企业合规管理的有效性、不断强化风险管理水平。以A会计师事务所为例，2022年，其推出 《A会计师事务所诚信合规蓝皮书》，深入剖析自身在诚信经营、合规经营方面的现状，正视自身在这一领域存在的不足，并以此为动力助力企业加快推进诚信合规体系的建设与完善。以合规、诚信经营为基调，以规避合规风险为方向，审慎研判各项目可能存在的潜在审计风险，并设计、执行充分适当的审计程序。

（2）反腐败与诚信经营。腐败是滋生、放大审计风险的关键性因素，会计师事务所应当遵守法律法规，恪守职业道德规范和业务准则规定，制定全面的政策、指南和流程防范贿赂和腐败，并要求所有员工每年进行反腐败、反贿赂等道德及合规培训，定期向员工发布更新内容。以对腐败现象零容忍的态度，确保事务所的合规、诚信经营，并进一步排除潜在的审计风险的发生。仍以A会计师事务所为例。A会计师事务所每年均会对总所及各分所进行合规检查，以评估反腐败、反贿赂以及对其他合规标准、本地政策、指南的遵守情况。为建设并保持一流的审计质量和职业道德水平，A会计师事务所建立了完善的内部质量控制和职业道德管理政策与程序，鼓励员工对于任何腐败、贿赂行为发声。凭借坚持对腐败现象零容忍的态度，A会计师事务所极大地提升了自身的经营合规性，树立了诚信经营的企业文化和外在企业形象，对于后续业务的承接与开展、并在承接初期即对审计风险保持审慎态度起到了关键性影响。

（四）保持独立性、客观性和职业道德

独立性、客观性和职业道德是会计师事务所的立足之本，也是有效降低审计风险、发表恰当审计意见的决定性因素。

首先，在发展或保持客户关系以及业务的承接与保持上，会计师事务所应当设立或执行严格的决策政策，确保会计师事务所能够提供高质量的专业服务、在业务承接环节即对审计风险加以关注和防控。会计师事务所应当明确这些政策和流程的目的是为自身在接受或保持客户关系或执行具体业务前识别和评估潜在的审计风险。

其次，会计师事务所应当明确保持独立性、客观性和职业道德的重要性和必要性。从监管要求角度来看，这是遵守执业准则和监管要求的基础。从风险防范的角度来看，这是合理设计并执行审计程序、有效降低审计风险的保障。会计师事务所制定的独立性政策及程序应当涵盖了中注协所发布的《中国注册会计师职业道德守则》的相关要求，并以此为基础制定自身的质量及风险管理手册。

最后，会计师事务所应当指定具有相应胜任能力和职业素质的高级合伙人，由其在合伙人会议的监督下，全面负责指导和实施有关职业道德和独立性的政策及程序，包括向分所传达和实施总所的相关政策及程序，并确保政策及程序在各分所的有效建立和实施。

保持独立性、客观性和职业道德与政策的程序应当包括但不限于以下方面：个人经济利益，雇佣关系，事务所经济利益，商业关系、供应商，培训和确认，非审计服务，避免、解决利益冲突，个人利益冲突，违反独立性政策，合伙人轮换，对贿赂和腐败零容忍。同时，会计师事务所还应当通过年度独立性确认和合规检查，以及设立相应的监控程序对独立性政策及程序的合规情况进行监控。

（五）重视审计质量体系的建设和完善

1. 制度层面——以质量作为事务所业务开展情况最重要和最关键的衡量标准

审计质量是审计工作有效性的核心判断依据，重视审计质量、建设质量控制体系，对于有效防范审计风险起着中流砥柱的作用。

以A会计师事务所为例。事务所秉承质量至上的原则，力求在复杂多变的社会经济环境中探索稳中求升的途径，承担起为创造良好执业环境发挥积极作用的责任。基于这一使命与愿景，A会计师事务所始终坚持以审计质量为组织事业发展的指引和生命线，为其所服务的客户提供高质量的专业审计服务。并通过持续完善质量管理体系、优化质控制度，切实落实风险导向、实现审计工作质量的提升和对审计风险的有效防控。A会计师事务所在过去几年通过不懈努力，稳步推出了一系列积极有效的制度，日益改善质量管理：

（1）在总所与分所之间运行统一的业务管理体系和质量管理体系，实现财务、业务、质量管理、信息传递等多方面的一体化管理机制；

（2）深化建立事务所审计工作质量管理体系，基于风险管理“风险识别——风险应对——管理提升”的理念，设计质量管理闭环，实现管理工作有迹可查、有章可循；

（3）形成对上述制度的评价、监督制度，建立有效的反馈与考核机制。

2. 业务层面——以准则为依据采取必要的质量提升措施

制度保障是会计师事务所有效提升所开展的审计工作质量、提升审计风险管理防范水平的基石。在此基础上，会计师事务所还应当重视业务层面的管理和控制，以审计准则、职业道德为依据，采取必要的质量提升措施以确保制度的落地与执行。

仍以A会计师事务所为例。A会计师事务所投入大量资源组建了质量管理体系核心团队来实施国际审计与鉴证准则委员会及中注协发布的事务所质量管理新准则及指南的相关要求。同时，A会计师事务所也定期开展与质量管理准则相关的培训和宣贯，让所有专业人员了解、熟悉质量管理准则的新要求，促进要求的贯彻、实施。具体而言，A会计师事务所在业务层面通过以下措施持续提升审计质量和审计风险防范水平：

（1）建立质量至上的高层基调，通过管理层自身的言行发挥榜样示范作用， 员工“见贤思齐”，积极推动价值观形成，真正理解“资本市场守门人” 这一社会责任和使命的含义；

（2）建立并不断壮大专业业务部门及提升团队能力，以专业化团队来管理项目的会计、审计和风险等内容。

（3）积极推动自身的数字化转型进程，借助大数据、云存储等现代化信息捰实现审计质量以及审计风险管理水平的双重提升。

通过将制度性控制措施与业务层控制措施相结合，为A会计师事务所提升审计工作质量提供了强大的助力，也大幅提升了A会计师事务所的审计风险识别、评估、应对能力。

（六）加强人力资源建设

会计师事务所想要实现高质量、低风险审计的总体战略目标，就应当确保自身的审计工作人员具备适当的技能和经验，并对工作充满热情和使命感。因此，会计师事务所应当加强自身人力资源管理体系的建设，做好对审计工作人员的招聘、发展、薪酬、晋升、留存和委派工作，为战略目标的达成提供底层保障。

以B会计师事务所为例。人资管理培训方面，B会计师事务所为所有专业服务人员提供其履行自身职责所需的能力培训和技术支持，包括向内部专家、外部专家和执业技术部进行咨询等。仅在2021年一年内，B会计师事务所在人才培养上便投入了超过3千万元。除审计相关的专业课程外，B会计师事务所还通过其自身创设的领导力发展培训之旅和其他学习机会 支持员工的全面领导力发展。人资管理理念方面，B会计师事务所支持在所内广泛普及内部辅导文化并培养“质量为上”的工作文化，鼓励员工充分发挥自身潜力，使项目组成员每个人都有责任打造和增强团队能力，辅导其他成员 并分享经验，保持和提升审计项目的质量。人力资源发展方面，B会计师事务所积极支持和参与了财政部的国际化高端会计人才培养选拔，所内有约70人作为财政部及其地方派出机构、中注协及其地方注协多个方向的会计领军（后备）人才、注册会计师行业领军（后备）人才或优秀人才持续为审计行业发展贡献力量。 人力资源流动方面，B会计师事务所实行员工“全球流动”计划，支持人才流动，并将其作为网络所之间相互合作、分享的重要平台。

通过在人力资源管理领域的一系列有效运作，B会计师事务所的审计工作人员团队保持了长期、稳定地更新与提升，并在这一过程中在全所范围内实现了对风险防控、质量控制意识的普及与宣导，为事务所在未来审计工作中有效应对并防范审计风险提供了强大的人力资源保障。

三、结语

综上所述，審计风险作为一项客观存在的现象，对于会计师事务所审计工作的有效性和合规性产生着至关重要的影响。因此，会计师事务所应当以自身实际情况和监管政策的要求为基础，结合同行业先进组织的经验，通过强化内部治理结构建议；树立重视风险的企业文化、价值观和职业操守准则；重视审计质量体系的建设和完善等方式对相关审计风险进行有效的防范和应对。在这一过程中，事务所应当以准则要求为依据，保持自身在审计工作中的独立性、客观性和职业道德，并与包括监管机构在内的各利益相关方保持充分及时的沟通，以期通过内部、外部两方面的协同助力，进一步强化风险防控意识与能力，确保事务所的诚信经营、合规经营，积极发挥自身所应当承担的社会责任。

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【作者单位：广东中天粤会计师事务所（特殊普通合伙）】