碳会计核算和碳排放上市公司信息披露探讨

林海涛

(立信会计师事务所(特殊普通合伙)福建分所，福建 福州 350011)

自工业革命以来，人类进入了高速发展的快车道，在百余年时间里人类的科技、经济、生活水平都得到了前所未有的飞速发展。但在发展过程中也产生了不容忽视的问题，那就是对环境造成的破坏，大量的温室气体排放引发了全球气候变暖，冰川融化、海平面上升，严重威胁着人类的生存环境，这一问题也得到了世界各国的高度关注，并先后确定了低碳经济的转型方向[1]。为控制碳排放，多个重要国家联合签订了《京都协定书》，自此正式建立了全球范围的碳排放交易市场，加入《京都协定书》的国家需要遵守相关规定，将实际碳排放量控制在本国配置的碳排放权指标范围内，如果实际碳排放量超出了所配置碳排放权指标范围，那么就需要在碳排放交易市场购买其他国家的碳排放权指标。各国也有内部的碳排放交易市场，每个国家根据自己的碳排放权指标分解分配给国内各公司，因此每个公司的碳排放量也是有限的，如果超过公司的碳排放权指标，就需要购买其他公司的碳排放权。我国作为负责任大国，也先后加入了包括《气候变化框架公约》以及《京都协定书》等环保公约，与此同时，国家站在可持续发展的角度，确立了“双碳”目标，自此我国也开始着手建立内部碳排放交易市场，并积极参与国际碳排放交易。为了能够有效计量、考核公司的碳排放水平以及有效参与碳排放交易活动，就需要建立一套碳会计核算体系，碳会计正是在这一背景下应运而生的新会计分支。

1 碳会计核算的对象及其内涵

碳会计核算的对象主要就是指碳排放权，目前我国上市公司获取碳排放权的方式主要有：①政府的无偿分配。②公司外购。③公司通过CDM项目所获取。碳排放权诞生自《京都协定书》，其源头最早可追溯到20世纪中期美国提出的排污权交易理论。碳排放权实际就是政府规定公司允许碳排放的最大排量，并将碳排放量划分为一定数量的碳排放权，且每个份额都可以进行交易。碳排放权是参照《京都协定书》作为理论基础，以限制碳排放为目的的经济管理手段[2]。结合全球碳排放总量和参与《京都协定书》的国家碳排放规划，将碳排放总量分解成n份碳排放权，并按需分配给各个国家。每个国家可以将自己的碳排放权进行处置，分配给有碳排放需求的各公司，各公司除了源自政府无偿分配的碳排放权，也可以通过碳排放交易出售或买入碳排放权，以满足自己的运作需要，还可以通过CDM项目参与国际碳排放交易市场，从国外购入碳排放权[3]。此种制度下，公司会根据自身的碳排放权控制排放量，虽然也能够通过交易的方式增加公司所属的碳排放权份额，但需要耗费一定成本，公司为了实现可持续发展，提高市场竞争力，必须要在经营过程中控制成本，因此这就成了一定的掣肘，让公司站在控制成本的角度，不能肆意排放温室气体，避免额外耗费资金购买碳排放权。碳排放权交易市场目前在欧美、日本等国发展得已经比较成熟，但是在国内尚处于起步阶段，面对新兴会计分支，常有一些公司不清楚如何对碳排放权进行会计核算，以下就以此作为重点展开探讨。

2 碳排放权的会计核算

2.1 会计确认

在开展碳会计核算时，首先要明确碳排放权的会计确认。从碳排放权的性质来看，可以将其看作是公司的一种资产，无论是从政府或是在碳排放交易市场中获取碳排放权，都是通过交易或是经济事项所获取。公司获得碳排放权，就是获得某种权利，就是在国家允许的一段时间里可以使用或是交易的权利，无论是来自哪种渠道所获取的碳排放权都具备可以进行交易的商品性质，因此应当将其确认为公司的资产。但在实际会计处理时，不同渠道获取的碳排放权有所不同，通过政府无偿分配的碳排放权一般都是无偿计入，而通过碳排放权交易市场获取的碳排放权主要是根据购入时的价格来进行确认。

对于碳排放权具体属于何种资产，还尚有一定争议。目前主要存在三个观点，分别是存货、无形资产、金融资产[4]。首先来看“存货”的观点，碳排放权虽然满足确认为资产的基本条件，具备可交易的性质，但并非企业自主生产所产生结果，也不是构成企业的主要业务来源，显然并不能归入存货。其次是“无形资产”的观点，根据现行会计准则，对于无形资产需要满足无实物、可辨认及不属于货币性资产这几点，结合碳排放权的基本特征来看，符合没有实物的这一点，因为碳排放权交易的只是这个权益，并不具备实物。再看可辨认性，碳排放权是国家规定的时间范围内允许温室气体排放的权力，职能非常明确，因此也符合可辨认性这一点。然后是非货币性资产，碳排放权无论是来自政府无偿分配，还是通过交易市场购入，都具备可以交易的性质，属于资产，同时也是非货币性资产。所以有理由认为，可以将碳排放权确认为公司的“无形资产”。

在具备完善交易市场的欧美发达国家，碳排放权被视作是金融资产，认为碳排放权是能够对公司的经营决策、经济效益带来影响的一种金融产品，这是建立在这些国家具备完善的碳排放交易市场的基础之上，有着规范的金融市场和定价机制，就能够作为采用公允价值的金融资产[5]。也可以借鉴这种思路，因此将碳排放权确认为金融资产或是确认为无形资产理论上都是可以的。但从实际情况看，确认为金融资产的方式还不太适合我国目前现状，因为碳排放权交易在我国尚处于起步阶段，还没有建立起针对碳排放权的完善的金融市场，而且我国各地碳排放交易市场发展水平参差不齐，如果在碳排放交易发展水平滞后的地区贸然把碳排放权按照金融资产进行确认，就可能造成利润虚增，影响会计核算的准确性，所以还是更建议确认为无形资产。但随着我国不断发展和规范碳排放权市场交易，并建立起统一、完善的碳排放权金融交易市场，将会逐渐以确认为金融资产成为碳会计核算的主流。

2.2 碳排放权核算

如果企业是通过政府免费分配等方式无偿取得的碳排放权配额，则不作账务处理。对于通过购入方式获取的碳排放权，需要设置“1489 碳排放权资产”科目进行核算。将若干份碳排放权用于交易市场进行出售或购入，那么这属于一种交易性金融资产，按照交易时的费用进行核算[6]。此外需要注意一点，我国的情况比较特殊，尚未形成定价机制，也没有定价权，因为我国属于发展中国家，而在《京都协定书》中规定碳排放责任的国家是发达国家，因此对我国并没有控制碳排放的强制要求，我国开展碳排放控制是基于作为大国的责任和担当，这是一种自愿的行为，所以定价权只在加入《京都协定书》的发达国家手里，我国参与国际上的碳排放交易，也是通过CDM合作项目的形式，而非直接参与。发达国家在定价时主要是结合发达国家的自身情况，这很可能和我国情况存在一定出入。在核算处理时的价款也是由这些发达国家所制定的市场价格，所以即便不符合我国实际情况，但在会计处理时我国公司也要被动遵守。具体的会计核算方式包括以下三点。

(1)对于从政府处无偿获取的碳排放权配额，不进行账务处理。对于在交易市场中买卖的碳排放权，重点排放企业在成功交易时，需要根据购买时实际的价款(包括相关手续费以及税费等)，记入到“碳排放权资产”的会计科目中，贷记入“银行存款”及“其他应付款”等会计科目中。

(2)重点排放企业对所购得的碳排放权进行使用，则以所使用的碳排放权配额上的账面余额，将其借记入“营业外支出”的科目中，贷记入“碳排放权资产”的科目中。如果重点排放企业使用的是从政府处无偿分配得来的碳排放权，那么就不进行账务处理。

(3)出售碳排放权配额时，需要根据来源进行不同的会计核算：第一种情况，企业出售的是购得的碳排放权配额，那么在会计核算时需要按照出售时收取或应收的费用(不含交易手续费以及相关税费)，将其借记入“银行存款”“其他应收款”等会计科目中，并按照出售碳排放权的账面余额，贷记入“碳排放权资产”的会计科目中，再按照其差额，贷记入“营业外收入”的会计科目中或借记入“营业外支出”的会计科目中。第二种情况，企业出售的是由政府处无偿获取的碳排放权，那么出售时的会计核算需要根据出售当日所收到的或应收的费用(不含交易手续费以及相关税费)，借记入“银行存款”以及“其他应收款”等会计科目之中，贷记入“营业外收入”的会计科目中。

(4)如果企业是自愿注销所购入的碳排放权，则根据注销碳排放权的账面余额，借记入“营业外支出”的会计科目中，贷记入“碳排放权资产”的会计科目中。但如果是注销由政府处无偿分配的碳排放权，那么就无须进行账务核算处理。

3 信息披露

3.1 一般报告披露

按上海证券交易所及深圳证券交易所的披露规定，目前对上市公司年报中碳排放已经要求强制披露，包括但是不限于能耗等情况。因此上市公司需要根据相关规定，在规定时间定期编制能够有效反映本公司业绩的报告，包括业绩、损益、利润分配、股本变动、财务报表，还要在此基础上加入碳排放信息的披露。一般来说可分为年度报告以及中期报告，其中前者是反映公司全年的经营状况，而后者是反映半年内的经营状况。

在碳排放披露方面需要注意以下五点内容：①在资产负债表中的“其他流动资产”中要有碳排放配合期末账面价值，并将其列示到利润表中的“营业外收入”“营业外支出”科目中碳排放权交易的金额。②需要披露和碳排放权配额交易的相关信息，以及企业的碳排放战略、所采取降排减排的措施。③各碳排放权的来源，是政府无偿分配还是市场中购入，以及年限、使用情况等。④企业节能减排以及超额排放的具体情况，并将政府分配和购入的碳排放权，以及实际排放量的数据对比，判断节能减排的开展情况，或是是否超额排放，以及相关原因。⑤披露企业碳排放权的变动情况。

此外，上市公司还要针对可能对公司股价产生明显影响的事件编制报告，并将其披露，这种报告披露则是临时报告，具体可分为重大事件报告以及公司收购报告等。之所以对上市公司制定这一制度要求，是基于上市公司的自身特点。上市公司能够通过证券市场吸取社会闲散资金，从而不断拓大规模、提升市场占有率。所以当股份制公司发展到一定规模，就会在交易所上市，公开发售股票，对于上市公司发展具有显著推动作用，从国际经验来看，世界著名公司绝大多数都为上市公司。对于购买股票的投资者来说，上市公司的经营情况会直接影响他们的投资收益，因此为保障投资者利益，就要求上市公司通过一般报告披露的方式，将会影响股价的公司运作信息、各重大事件公开披露出来。上市公司将自己的资产切割为若干份，并拿到股票交易市场中进行交易，只要通过股票交易市场购入某一公司的股票，就成了这个公司的一个股东，所以投资者作为股东有权力了解关于公司运营的相关信息，因此上市公司需要定期进行报告信息披露，将公司资产、交易情况、年报等信息向大众公布。实际上，报告信息披露也能够帮助上市公司吸引更多的投资者，以吸纳更多资金，如果上市公司的运营状况良好，就通过报告信息披露使大众能够知道公司当前的市场竞争优势，那么就可帮助公司获得更多投资者的青睐。此外，交易所也可以利用报告披露对股票交易市场进行管理。比如从某一上市公司的信息披露来看，发现持续亏损、因为各种原因无法满足上市地位的保持、出现了影响持续经营能力的重大事件，如在碳排放方面显示出了严重问题，重点排放企业的碳排放限额减少，甚至因为技术落后等原因导致的限制提供排放额度，这都会影响上市公司的可持续经营。那么交易所则会对该公司股票加以特别管理，甚至是暂停其股票上市、勒令退市等，从而维护交易市场的健康发展。

3.2 ESG报告披露

ESG是环境 (environment)、社会责任(social)以及公司治理(governance)这三个英文单词首字母的缩写。ESG报告顾名思义就是指这份报告不止包括和公司治理相关的财务信息数据，还要有能够反映公司在环境、社会责任等方面的信息。可以将ESG报告看作是站在环境保护、社会责任等角度，对常规报告的深化和补充，是我国上市公司领域贯彻低碳经济发展理念的全新工作要求，并已得到了监管部门、投资机构、各上市公司的多方重视。在2018年9月由证监会发布的新《上市公司治理准则》中，首次提出了对上市公司的ESG报告信息披露工作要求，要在保留公司治理的基础上，紧扣当前环境变化和国际同步开展ESG报告信息披露制度。在全球推进低碳经济以及我国推进“双碳”目标的背景下，未来一段时间里ESG报告披露将会发展成上市公司信息披露的一个重要发展趋势。此外，资本的吸纳、投资者的投资权衡以及监管部门的市场管理都将会受此影响发生变化。ESG报告信息披露展示公司非财务信息，使投资者可以多方面权衡考虑。如果某一公司的ESG报告连续多年在环境、社会责任等方面表现较差，那么也将会受到资本的轻视，并被监管部门特别管理，甚至可能会因此暂停股票发行。对于积极改善环境、承担社会责任的公司，也会得到政府的认可，可能会受到更多的政府政策扶持。所以如果是环境、信息保护等方面信息表现理想的ESG报告，即便当前反映公司治理方面的财务信息表现再好，从长期角度来看，都不是一个理想的投资对象。

在上市公司的ESG报告中，针对碳排放管理的碳会计信息是一项重点内容。排放的大量温室气体对于环境造成极大危害，为改善此类问题，我国于2020年9月在联合国代表大会中正式提出要在2030年完成碳达峰、2060年完成碳中和的“双碳”目标。长期以来，上市公司都是碳排放的大户，上市公司作为推动经济发展的重要支柱，理应承担起社会责任，加强对温室气体排放的管控。对此，各地上市公司纷纷开展了碳排放权交易业务，此种背景下，包括港交所、上交所、国资委等都先后提出了ESG报告碳排放专项披露的指引。

在制定ESG报告信息披露标准时，应当结合我国实际情况，但是制定披露框架时所涉及的方向和指标不建议直接放弃目前国外被广泛应用的标准，因为这一标准已经得到全球投资者、相关利益者以及我国A股市场的认可。所以我国在出台ESG报告披露要求时，应当是在参考现行国际标准的基础上，结合我国实际情况，制定一套既符合我国情况，又可以和国际接轨的ESG报告披露体系。基于此，在2021年10月上海外滩金融峰会上正式发布了《可持续信息披露标准研究——全球趋势与中国实践》，该报告深入探究了全球ESG报告披露标准的发展趋势，着重探讨了国际标准和其实用性，以及重点国家及地区对ESG报告披露的推动及实践。并结合我国实际情况，提出了我国企业的ESG报告披露指引。该报告的课题组提出了借鉴TCFD的ESG披露框架，旨在推动我国上市公司的ESG报告披露的规范化和统一化，为企业ESG报告的编制及披露提供了重要参考，从环境、社会以及公司治理等角度，提出了包括33个项目议题以及190个定量指标的报告体系，为我国上市公司的ESG报告编制及披露工作提供了重要指导。

之后陆续针对各行业推出了ESG披露指引，使ESG报告披露更具针对性，可以有效满足各上市公司的自身需求以及相关利益者的投资需求。根据ESG报告披露不仅能够看到当前企业碳排放的情况，还能够看到当出现超标排放、气候变动等威胁时，所采用的应对措施，这对于推动企业可持续发展以及投资者的长期利益都有着直接关系，因此在环境日趋恶化的背景下，包括我国在内的世界各国会愈加重视ESG报告披露工作的规范发展。结合国际标准和我国实际情况，在ESG报告披露方面，除了要有企业碳排放的基本情况，还要涉及以下四个方面：①披露企业对于气候变化风险的管制情况，包括董事会、管理层在应对气候风险时的监管情况及所担任的角色。②披露企业识别出的短期、中期、长期的气候变化风险及机遇，以及应对风险、抓住机遇的策略，并描述策略的弹性。③披露企业是如何识别及管理气候风险的，包括识别、评估的流程及管控风险的流程等。④评估气候风险、碳排放超额排放风险等所用的指标，管控风险的目标及流程。

总之，碳排放信息披露和常规财务信息披露不同，在披露时不能局限于传统框架，要尽可能多方面多角度地在ESG报告中披露更多的相关信息，包括但不限于以上内容，还可以加入其他内容，如披露企业低碳报告书、社会责任履行报告等，从而更加真实地反映企业在控制碳排放、致力于环境保护及履行社会责任的全面信息。

4 结论

综上所述，执行新《上市公司治理准则》的背景下，上市公司需要开展碳会计核算、一般报告披露、ESG报告披露等多项工作，虽然工作内容较以往来说有了一定难度，但这对推进公司可持续长远发展、推动国家环保事业建设都有着积极作用。因此财会工作者应当尽快适应这一全新变化，做好会计核算及信息披露工作，助力上市公司做好节能减排的“排头兵”，推动上市公司的长远发展，为我国早期落实“双碳”目标贡献一份力。