一种新型的公共复式账:区块链会计文献综述与理论模型优化

赵丽芳,宋 彪,柳云飞

(内蒙古财经大学 会计学院,内蒙古 呼和浩特 010070)

一、引言

2008年,Nakamoto提出区块链,随后的几年内,区块链在交易过程中以公共账簿的身份成为了电子货币比特币的核心组成部分[1]。但区块链的应用不仅限于此,其正在不断变革,Swan(2015)将区块链的进化过程分为三个层次。“区块链1.0”专注于比特币,其依赖于加密货币生态系统完成数字支付。“区块链2.0”则聚焦于金融领域统交易领域(如债券、股票和智能合同)中的新应用,这代表其已经具备高度的安全性和数据完整性。发展到今天,“区块链3.0”将以前的应用扩展到政府、卫生、科学、文化和艺术等新的领域,帮助将这项技术推广到加密货币和金融领域之外,并为商业和社会的不同需求提供新的答案[2]。

新技术和数字创新正在逐渐重塑会计、审计行业的轮廓[3]。在过去20年中,会计领域大量的学术研究集中于新技术范例的影响,例如自动化[4]、大数据[5]、云计算[6]和人工智能[7]。区块链作为一个由网络中的几个对等实体共享的分布式数字分类账,也以其便于有形和无形资产的交易记录和财产追踪的优点逐渐走入了大家的视野,也具备广泛应用于会计领域研究和实践,彻底改变业务模式并因此改变管理控制、会计、审计和报告的底层过程的特点[8]。

我国出台了不少相关政策助力区块链的发展,2021年区块链被写入国家“十四五”规划纲要,各部委发布的区块链相关政策超过60项。就目前国内情况来看,我国刚踏入于“区块链3.0”阶段,很多学者在不同领域提出了区块链的新型应用,如曹萌等提出了基于区块链的医疗数据分级访问控制与共享系统[9],童云峰应用区块链技术建议开放政府数据的原则和规则[10],然而在会计领域内,区块链的应用研究却仍有些匮乏,李保珍等针对区块链背景下的会计审计一体化模式进行探讨,提出运用区块链技术解决审计工作过程繁琐,数据不可靠的问题[11],张宜霞等讨论了区块链环境下财务报表审计面临的挑战与对策[12]。其研究主要都集中在审计领域内,缺乏对区块链在会计领域应用的相关研究。国际上部分学者对区块链会计也提出了自己的看法,例如:Morozova等人提出了将区块链应用于公平评估加密资产[13];Mosteanu和Faccia研究区块链可以在会计领域进行新的应用,变革传统的复式簿记方式,使用更新的三重分类账系统进行交易[14];区块链也显示了对会计和审计过程的相关影响,特别是在记录保存过程方面,包括交易的启动、处理、记录、调节、审计和报告的方式。

尽管对区块链潜力的讨论日益增多,区块链在会计领域的相关研究仍然稀缺和缺乏系统性,在当下的会计领域,区块链技术及其应用的影响仍是一个新兴的研究领域,尚未得到学者们充分的重视,迫切需要通过深入研究区块链技术在会计实务和研究方面的潜力和挑战来填补这一空白。为此,梳理并讨论在会计实践和研究中利用区块链的文献,并对区块链会计进行进一步的研究,提出更为优化的技术框架显得势在必行。

本文尝试在现有文献的研究基础上推动区块链在会计领域的实务应用,对未来发展前景做更深层次、更创新的研究,以期能充实区块链在会计领域应用的相关文献,为区块链在会计领域中的应用提出更具创新的技术框架,助力提高会计透明度,降低会计工作中的冗余,提高会计效率,同时为其未来发展提出更有价值的可能方向。

二、区块链会计相关研究综述

对区块链会计的研究可以分为四个层次:区块链技术与会计的关系、区块链会计应用设计、区块链会计理论框架和针对区块链会计信息系统的实证分析。

(一)区块链技术与会计的关系

要探究区块链在会计领域的应用,首先要了解什么是区块链,其次是探究如何运作的,最后可以解决会计问题,以及会计师对它的看法。这一阶段的研究总体上是概念性的,目的是为区块链技术和会计领域之间建立联系。

区块链因具有不变性而避免了操纵这一特征吸引了会计师的兴趣,但对于区块链如何实现这些目标,学者们也表达了一些初步的想法。Coyne和McMickle认为:在会计领域不可能有一个公开的区块链,因为各实体不愿意把每一个会计分录都公开[15]。同样,O’Leary研究了每个不公开、权力下放和点对点的区块链如何与比特币有所不同,以及比特币存在的一些缺陷如何导致这类区块链系统不比其他系统更好。因此,他建议在现有系统中加入所需的区块链特征,而不是用其他特征代替[16]。此外,区块链本身并不保证所记录的交易发生在现实世界中,这一问题可能的解决方案是通过设计或给出真实世界对象的数字ID在相关方之间设置利益关联[17]。

促使学术界对区块链会计系统感兴趣的特性不只有不变性,其他预期的好处还包括:减少重复任务,不再需要对账,实现实时会计和持续审计,测试整个数据库而不是一个样本,减少手工错误。目前,人们不认为区块链的作用具有普遍性。根据McAliney和Ang的研究,只有在以下情况下,区块链才可能是一个合适的解决办法:需要一个共同的共享数据库,涉及多方,各方的动机相互冲突和(或)不被信任,参与者之间的规则是统一的,需要一个客观、不可变的日志,其交易规则不经常变化[18]。

区块链可以在没有中间人的情况下提供信任,这一作用引起了对审计人员的未来作用是否关键及区块链在社会中作用的广泛讨论。然而,到目前为止,这些担忧都是没有道理的,因为审计过程的某些方面仍然需要专业判断,管理层的战略决策也离不开专业的审计人员[19]。但不可否认的是一些审计程序,如抽样、确认函、查看工资单、检查发票、对账,将变得不那么繁琐和低效。系统评估、风险评估、预测性审计和欺诈检测等其他领域也将获得新的研究方向。会计师和审计师的角色可能会发生变化,更多地关注非自动化活动。审计师可扩展其服务,担任会计区块链信息系统的管理员或顾问。审计程序需要与时俱进,以适应新的IT环境,因为新的会计系统受到新的压力考验[20]。例如,当实体使用区块链系统时,审计师必须考虑:数据治理,参与者的相对权力,签署智能合同和dapps(分散应用)的协议,迁移数据过程,分叉的风险,企业资源规划系统和区块链系统如何连接,获得数据的权利。除此之外,区块链的数据恢复和备份,或不情愿的数据改变,将变得风险更低[21]。

Tiberius和Hirth也在研究中证实,审计师的看法与学术界的看法一致,即审计师的角色不会被区块链科技取代[22]。Kend和Nguyen发现,审计师对区块链审计的实用性持怀疑态度[23]。区块链可以很快成为标准的一部分原因是因为其可实现多主体间持续性报告。因此,有必要提高各实体披露内容的透明度和保证,以避免诸如“洗绿”政策和做法。此外,国际标准也在这些年与区块链同步发展[24]。总的来说,许多研究成果已经基本阐述了区块链在会计领域的本质特征和优缺点。因此,Pimentel和Boulianne提出,我们不需要更多地研究“关于区块链是什么,或者关于它如何被利用或滥用”[25]。

(二)区块链会计应用设计

在此阶段,研究人员研究如何将区块链融入会计领域,即如何设计数据流程和架构等问题。这些研究不是经验性的,需要描述系统应该如何工作。该领域被引用最多的是Dai和Vasarhelyi(2017)论文。他们主要研究会计领域中应用区块链技术,即在通常的复式记账双记录系统中增加第三个记录环节。他们的想法来自Grigg提出的概念,“收据就是交易”,即双方之间的金融加密数据备份的数字签名收据可以由共享的第三方记录查看,以避免交易欺诈并减少内部记录中的冗余,在这一过程中三进制系统最初需要来自中立中介的交易处理授权,由每一方(参与交易的双方和中介)为交易创建一个记录,总共三个记录[26]。然而,这一机制需要一个独立和可靠的中介来核实每一笔交易,中介存储的记录也面临因网络攻击而丢失或发生未经授权更改的风险。区块链技术有可能改善这种机制。它可以通过分发和自动化存储和验证过程发挥中介作用,为防止篡改和不规则的会计分录提供一个安全的基础。由于区块链的性质,一旦一个会计分录被确认并添加到该链中,它就很难被更改或销毁。此外,智能合同技术能够根据会计标准或预先规定的业务规则,快速核实交易记录。通过对进入区块链的第三个会计分录进行编码,可以生成一个透明、加密安全和自我验证的会计信息系统,这可以促进业务方之间的可靠数据共享和股东的持续报告。Dai和Vasarhelyi在Grigg研究的基础上提出了应用受信任的区块链技术作为第三方实现第三个记录,其中存储了参与交易的双方都同意并经过数字签名的信息。Dai和Vasarhelyi(2017)的主要成就是将三进制簿记引入关于区块链和会计的学术讨论中。此外,他们还建议通过RFID和智能合同提高系统的自动化水平,以实现实时记账和连续审计。

Wang和Kogan扩展了Dai和Vasarhelyi旨在解决机密性和透明性之间的权衡问题,提出了使用zk-SNARK(零知识验证)方案和同态加密[27]。这样,存储在区块链的数据就可以得到验证和总结,而无需透露任何细节。McCallig等人提出了一种区块链系统,利用多方安全和模块化算法克服了保护隐私的确认函审计程序。然而,他们的系统需要所有实体客户或供应商之间的沟通[28]。

Rozario和Thomas建议创建第二个区块链所有者,由审计师拥有,并连接到第一个客户的会计区块链。这样,审计员可以从公司的区块链提取数据,并在他们的区块链执行智能审计程序[29]。监管机构可以检查审计程序参与审计区块链。Tiberius和Hirth(2019)使用区块链创建了一个系统,在位于不同欧盟国家的两个企业之间签发与增值税相关的货物到达证明。总之,学者们虽然有人提议在会计中使用区块链,但还没有形成一个普遍被接受的提议,有待进一步研究和实践。

(三)区块链会计理论框架

学者们致力于建立一个理论来解释区块链将如何改变会计。一些研究利用了一般框架,如技术-组织-环境(TOE)框架、技术接受模型(TAM3)和技术接受和使用统一理论(UTAUT)。当前阶段许多研究缺乏理论框架,因为它们只是对区块链在会计中的可能用途、益处和局限性进行了总体概述(Pimentel和Boulianne,2020)。而Cai的研究打破了这一僵局,其通过研究三重分录会计来解释会计区块链的具体理论[30]。

三重分录记账法,与传统的复式记账法相比,具有更加透明,耗用各类成本降低,减少冗余工作量,允许对整个记录群体进行全面审计,实时动态反应账簿情况等优势。值得注意的是,存在两个不同的三重入账会计概念(Cai,2018)。第一位是Yuji Ijiri(1986)提出的三式簿记和收益动量。第二位是区块链会计事务所的分析师Grigg(2005)。Grigg对区块链的三重进入使交易公开记录,所以任何人都不能篡改或修改它们。值得注意的是,一般公众,甚至一些学者和从业者都错误地认为,Yuji Ijiri(1986)是“三重分录记账”的起源,事实上,Yuji Ijiri仅可被认为是第一次提出“三重分录”的学者,原因在于Yuji Ijiri对三重进入会计的定义集中于会计信息如何促进内部管理的决策,其目标是开发一个先进的记录系统,记录更多的“趋势”信息,这将有助于管理者做出更好的战略决策,尽管Yuji Ijiri是第一份呼吁考虑超越双重进入的学者,在创新上迈出了关键一步,但他的工作一直因为缺乏一个使用案例被强烈批评,人们对是否值得采用这种替代会计方法存在争议,而Grigg重新定义了这个词,其思想也成为了三重分录会计后续发展的基石。Carlin研究认为,区块链可与智能合同整合,智能合同可自行执行双方签署的协议,做出反应并发出信息[31]。更有可能的是,这种建立在区块链基础上、运用智能合同的分类账可以像传统银行那样运作,其系统的记账单位变成了货币(以代币的形式),而不是以法定货币进行交易。因此,与智能合约整合在一起的第三个分类账是一个“活”分类账。它根据预先确定的“程序代码”自行行动,发送信息、记录信息和执行交易。

我们可以举一个例子来说明从复式记账到三重会计分录的区别,看看三重分录会计如何彻底改变传统的会计和审计程序。假设B为A提供一项价值100元的服务,在中央银行作为第三方的传统复式系统中,在B为A执行服务之后,A将请求银行向B发行支票。一旦银行验证了这一交易,银行就将100元从A的银行账户转到B的银行账户。同时,银行向A和B发放两份收据。收到收据后,A和B会相应地更新其内部条目(如图1所示)。对于这种微不足道的支付,存在足够的错误和/或欺诈空间。它们来自两个主要来源。首先,信息不是充分透明的(一方可能会“更改”信息,因此审计人员需要通过不同的来源核实信息;例如,代替正确的金额100元,A可以记录200元的应付账款记在她的账上)。其次,可能围绕此付款发生恶意活动(例如,A的银行帐户中可能没有足够的资金来进行付款)。因此,审计员必须检查原始文件,与银行核对付款金额,并与交易对手方核实文件。

图1 在复式记账系统中A和B之间的支付交易

相比之下,在三重分录会计框架中,A和B预先确定自动执行的数字合同的支付规则:B提供了服务,A将向B支付100元。两人都在第三张账本上签了字。一旦服务完成,A和B再次签署合同,第三个分类账更新,计算机程序将向B发送100元。(如图2所示)因此,它使传统银行体系去中介化,从而引领会计领域的彻底变革,转向三重记账簿记。

图2 在带有区块链的三重分录会计系统中,A和B之间的支付交易

鉴于上述的三重分录会计优势,学者们设计了三重分录会计的理论框架(如图3)。

图3 三重分录会计理论框架

(四)区块链会计信息系统的实证分析

第四个领域主要研究区块链会计信息系统的实证分析。如果前面的阶段是概念性的、与设计有关的或者是理论性的,那么这个阶段更需要基于现实世界的经验。目的是测试区块链的重要性以及如何行之有效地利用它。Calderon和Stratopoulos介绍了如何用区块链为利斯特林供应链工作,利斯特林是一家由跨国制药公司J&J生产的漱口水[32]。管理层使用区块链来确保投入的来源以及成员之间更好的协调和信任。

Cai列举了三个区块链系统,但它们被研究时,更多的处于初始商业阶段,而不是工作阶段。目标是通过采用智能合约的三级入账会计系统,实现分类账的分散化。Ledgerium将此称为第三分类账LucaTM,这是一个基于云的平台,用于记录使用区块链的交易方之间的支付交易。然而,像其他正在进行的区块链应用程序项目一样,LucaTM面临两大问题:(1)关于分布式分类账中业务记录的隐私问题;(2)这种分类账的可扩展性。关于这两个问题的解决方式,可从下面两个案例中能得到一些答案。

美国麻省理工学院媒体实验室(MIT Media Lab)的zkLedgerTM,zkLedger是第一个保护分类账参与者隐私的系统,同时提供快速、可证明正确的审计。在密码学中,零知识证明是一种方法,通过这种方法,一方(证明人)可以向另一方(验证人)证明他们知道价值x,而不需要传达除了他们知道价值x之外的任何信息。零知识证明的挑战的实质是如何在不泄露信息本身或任何额外信息的情况下证明拥有。不过,zkLedger也有一个规模问题:交易成本会随着银行(参与者)的数量而增长。随着zkLedger中银行数量的增加,创建交易的时间呈线性增长,核实交易的时间呈二次增长[33]。

PacioTM解决方案,正如前两个案例研究所讨论的那样,区块链的可扩展性是在实践中有效实施三重分录会计制度的一个障碍[34]。在过去两年中,一些项目已开始解决区块链的可扩展性问题。实施三重分录会计需要满足几个要求:可扩展的区块链生态系统、用于存储和处理会计数据的通用数据标准,以及专用于三重分录会计的区块链应用程序。Pacio认为,如果三重分录会计是一个孤立的区块链应用程序,并且没有连接到其他现有和未来的业务数据资源,这个应用程序将失败。因此,Pacio的应用平台方法旨在将所有孤立的三重分录会计应用程序相互链接,并链接到其他业务区块链应用程序和链外数据。Pacio代表了一种建立区块链网络的尝试,该网络将促进全球三重进入会计应用。

区块链会计系统在实证方面还有待开发,因为这是一项最新技术,几乎没有可研究的使用案例。然而,时代在变,在接下来的几年里,据Karajovic等人称,将在未来三年达到临界采用量,并将在2025年成为主流[35]。

三、区块链会计理论模型优化——新型公共复式账

不难发现,尽管近年来,区块链会计的研究正在受到越来越多的关注,但其相关研究始终进展缓慢,研究过程中存在许多障碍,并且详细讨论区块链是如何具体作用在会计领域上的论文更是少之又少。而在这其中,Dai的论文无疑提供了很多价值。Dai提议将“三重分录”作为一个独立和安全的范例使用,通过智能合同技术根据会计标准或预先规定的业务规则,快速核实交易记录,再对进入区块链的第三个会计分录进行编码,生成一个透明、加密安全和自我验证的三重分录会计信息系统,从而促进业务方之间的可靠数据共享和股东的持续报告。

我们认为,虽然以Dai为代表的学者对区块链会计进行了三重会计分录的探讨与研究,但仍存在一些有待改进的地方,因此我们在对区块链会计进行文献综述的基础上,提出了更为优化的区块链会计理论模型:新型公共复式账。这种新理论模型,原理在于通过设计的公共复式账会计信息系统,借助智能合约使企业将所有业务均放在内含ERP功能的区块链上,从而达到简易企业做账程序,提高企业会计效率,节约时间成本、人工成本,保证企业账目可靠性的目的。我们通过图4来说明新型公共复式账理论框架。

在三进制会计信息系统的背景下,当一家公司从供应商处采购货物时,它将首先通过ERP系统中记录应付账款和存货,同时以在两个区块链账户之间转移数字代币(即“会计代币”)的形式将该事件提交给区块链分类账。如果使用新型公共复式账系统,就可以直接将供应商为公司供货并通过智能合约把业务信息直接录入附带ERP功能的公共复式账中。公共复式账可以处理类似于计提存货减值准备等内部业务,还可以通过智能提取功能将公共复式账中的业务有序提取,形成各个会计主体对应的各自复式账。

对比图3和图4,可以得出以下三个结论:第一,从会计主体视角来说,三重分录会计框架在提高记账效率这方面并不显著,业务不仅在ERP系统中以双重复式账存在,还要在区块链中增加记录第三重会计分录,而新型公共复式账仅需要将所发生的业务以流水账的形式录入系统中,即可完成账务处理,将效率记账发挥到极致;第二,Dai所设计的三重分录会计理论框架需要ERP作为中介,而ERP造价昂贵,且种类繁多,性能不同,在记账程序上难以达到统一,不利于做账的规范性,而新型公共复式账将ERP融入区块链之中,力求在区块链中包含ERP功能,保证系统中各主体使用统一的ERP,保证其账目规范性;第三,多数学者只关注到用区块链解决企业外部多方的矛盾和拜占庭将军问题,却忽视了企业内部多方主体的矛盾该如何处理,导致其关于区块链会计研究往往只讨论企业外部业务的处理,却忽视或回避企业内部业务,而内部业务的账务处理同样重要,且企业财务舞弊往往更容易出现在内部业务中,这将给企业账目的可靠性留下隐患,Dai的三重分录会计理论框架也是如此,仅针对企业的外部业务进行了研究,却缺乏对内部业务的探讨,而新型公共复式账理论框架恰恰可以填补这块空白。

四、基于系统动力学和多智能体仿真的公共复式账理论框架有效性评估

因果关系图能够表达会计账务处理等行为系统的要素之间因果关系以及反馈演化过程,但不能全面反映系统的整体结构和账务处理行为的动态发展路径。需要注意的是,基于多主体的仿真方法,能够对单个主体的行为进行编程,通过个体间的交互规则,当模型运行时,涌现出总体层次上的行为以及相互作用的现象。传统的系统动力学建模工具不是对个体行为编程,而是对一群主体的整体行为进行编程,通过对整体行为变化关系的指定,观察群体随目标因素的变化而产生的影响,这些模型依赖于微分方程的数学解来给出所分析问题的宏观趋势视图,具有建模快速且可扩展的特点。对比来说,基于多智能体的仿真模型将每个个体建模为一个自主的主体,以便给出一个微观的情况视图。多智能体是异质的,初始化不同的属性值,如拥有算力、投入承受能力、企业特质、舞弊效仿或社会行为。这允许模拟个人决定对区块链以及区块链嵌入环境系统的影响,本文中表现为例如拒绝挖矿、投入更大算力、业务核查频次、企业舞弊行为传染等。这些模型初始化起来更复杂,需要难以获得的行为数据,需要计算每个个体代理的行为,可扩展性较差。然而,在研究特定个体行为状态时,它们更精确。因此,这两种方法各有利弊。我们的目标是解释区块链作用于账务处理问题背后涉及治理层面的有效性复杂机理,而不仅仅是预测这种有效性在成本方面的整体趋势,因此在账务核算工作效率分析部分即账务处理成本比较部分选择了系统动力学建模方法,在财务舞弊治理有效性分析即审计效率比较部分选择了多智能体仿真的实验方法。

为明确各变量之间的逻辑关系,我们根据变量属性在因果关系图的基础上构建系统动力学模型,以多智能体仿真技术模拟区块链环境下企业舞弊行为空间中的离散事件,详尽探索区块链技术对会计账务处理系统的影响机制。

我们利用系统动力学构建了传统复试记账、三重分录记账和公共复试记账的模型进行工作效率对比分析,详见图5。

图5 三种记账模式工作效率对比因果流图

(一)因果关系分析

区块链技术下会计账务处理系统是一个较为复杂的系统,本文主要对比分析了三种模式的会计账务处理的工作量以及审计效率,三种模式分别是传统复式记账模式、三重分录模式、复式记账模式,共同构成了如图5所示的大系统。通过因果分析发现,系统中的各因素对会计工作量、审计效率均会产生影响。在传统复式记账模式下,采购、销售、生产、费用报销、工资支付和累计摊销→核算1→审计1→审计工作量1→总计1→总工作量1;采购、销售、生产、费用报销、工资支付和累计摊销→核算1→复式会计工作量→总计1→总工作量1。在三重分录记账模式下,采购、销售、生产、费用报销、工资支付和累计摊销→核算2→审计2→审计工作量2→总计2→总工作量2;采购、销售、生产、费用报销、工资支付和累计摊销→核算2→三重分录会计→总计2→总工作量2;采购、销售、生产、费用报销、工资支付和累计摊销→核算2→审计2→审计工作量2→总计2→总工作量2。在公共复式记账模式下,采购、销售、生产、费用报销、工资支付和累计摊销→核算3→公共复式→总计3→总工作量3;由于区块链的完全介入,审计工作已经融合于每笔业务核算记录过程中,所以在公共复式记账模式下只有一条因果通路。影响会计账务处理系统的具体因果关系图如图5所示,该图描述了系统中各个要素之间的相互影响关系。

(二)系统动力学分析

依托我们设计的区块链仿真系统,以200个矿工为例,对三种账务处理进行了3500轮次账务处理的对比分析。不难发现,在宏观层面,针对相同的账务需求目标,业务量小的情景下,传统复试记账业务成本最低,而三重分录记账业务成本次低,公共复试记账模式的业务成本最高。随着业务量的增长,传统复试记账模式的业务成本显著上升,先超过三重分录记账业务成本,随后超过公共复试记账模式的业务成本。同样,三重分录记账业务成本最终将超过公共复试记账的业务成本(如图6)。

图6 记账成本对比分析

因此,区块链矿工的参与记账,在提高信任水平的同时,也提高了业务成本,随着业务量的增长,我们设计的公共复试记账模式业务成本的上升显著低于传统复式账和三重分录记账模式业务成本的上升,新的以区块链为基础的全面业务会计核算模型从成本维度来看是一种有效的理论设计。

在一般审计管理背景下,现实世界中并不存在关于最佳实践的共识,并且由于实践中方法上的不同,很难比较它们在现实生活中的效率。在本文中,需要评估三种会计记账模式感知企业舞弊态势的效率。在现实世界中,没有办法获得实际的企业舞弊个体数量,因此不可能评估从测试中估计的曲线与“真实”曲线的差距。相反,在多智能体仿真中,我们知道所有企业个体的是否舞弊真实状态,因此我们可以访问真实的(模拟的)企业舞弊趋势曲线,并将其与从各种会计记账模式中获得的估计值进行比较。因此,仿真是评估会计记账模式的一个有效的工具。

我们参考传染病模型仿真了企业舞弊发展态势。模型中,我们以不同记账模式审计监管检测的灵敏度和特异性模拟测试,其中假设灵敏性和特异性的大小与信息的可信度成正比,我们的目标找出哪种模式能够更好地监测企业舞弊态势(优化估计和“真实”曲线之间的拟合)。

从图7不难发现,公共复式账模式对实际企业舞弊的态势拟合的效果最好,也就说明了三重分录记账模式在审计效率上高于传统复式记账模式,而公共复式账模式又优于三重分录记账模式,从审计效率维度来看,公共复式账是一个较优的理论设计。

图7 审计效率对比分析

五、讨论和结论

本研究的主要目的是归纳分析关于在会计实践和研究中利用区块链的文献,并确定进一步调查的潜在机会。

在众多相关文献中可以发现,区块链的不变性特征毋庸置疑是会计师和审计师期望的,其有助于避免盈余操纵,并确保信息和数据的真实性。除此之外,区块链技术还可以带来许多其他好处,例如减少重复任务、不再需要对账、实现实时会计和持续审计、测试整个数据库而不是一个样本、减少手工错误。然而,用于会计目的的公共区块链目前还无法被采用,原因在于该技术本身不能确保所记录的交易已经在现实世界中发生。区块链可以在社会和环境会计和报告方面发挥重要的作用,特别是在使社会和环境数据不可改变和有保证方面,但是不能完全取代审计员和保证提供者的作用。三重会计分录是区块链会计可研究的方向之一。学界普遍认为三重会计分录只能应用于外部各方与会计相关的业务,难以反映企业内部的会计账目,很难完整地覆盖全部会计业务。

区块链技术在会计研究中的实际和理论应用而言,在这项研究中提到了通过公共区块链解决数据隐私问题的可能性。如今,由区块链私营垄断企业管理的总账系统已经被公共的区块链系统所取代,这种系统为企业用户提供了更好的选择。新一代公共区块链解决方案已经允许公司使用区块链,同时保持完整的数据隐私。然而,为了让每个人都能负担得起,区块链解决方案需要实现工业化并具有可扩展性,以便大规模有效地采取行动。我们还提出建立公共复式账的想法,将企业资源计划(ERP)系统集成到区块链中,并与智能合约、人工智能技术相结合,创建快速、可靠和可重复的流程,不需要企业单独记账,将所发生的业务都放在链上,使区块链在公司内部和公司之间整合信息和流程,并与新兴技术协同增效,这样可以简化和加快业务流程,加强防范网络安全,并减少或消除中介的作用。