航天咨询服务类企业适用新收入准则的经验与启示

李莲、徐宏伟 /中国长城工业集团有限公司

随着市场经济的日益发展，企业交易事项的日趋复杂，收入确认计量面对越来越多的问题，需要对原收入准则进行完善。在这种背景下，财政部于2017 年7月颁布《企业会计准则第14 号—收入》，要求非上市公司于2021年1 月1 日起执行。

中国航天工业科学技术咨询有限公司是中国长城工业集团有限公司下属的国有全资专业子公司，以服务中国航天国际化发展为己任，围绕咨询研究、专业服务、平台运营三大方向开展业务，业务范围涵盖国家重大专项国际合作、战略规划与政策咨询研究、航天工程论证与支撑、航天文化创意、产业创新服务、航天技术应用推广与服务等六大领域。公司坚持“强化财金管控、推动财务转型、提升价值创造能力”的财务管理理念，在收入确认方面紧扣新收入准则要求，同时深入研究分析各业务板块、各项合同的商业内涵及实质，逐步探索总结出一系列适合航天咨询服务类企业的做法，对航天乃至军工系统内相关单位具有一定参考价值。

新收入准则是以客户合同为基础的收入模型，将收入核算的最小单元由合同变成履约义务，收入确认的结果与企业转入商品或服务的模式直接相关。新收入准则还设定了统一的收入确认计量“五步法”模型，即识别客户合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

一、新收入准则的主要变化

新收入准则是以客户合同为基础的收入模型，将收入核算的最小单元由合同变成履约义务，收入确认的结果与企业转入商品或服务的模式直接相关。新收入准则还设定了统一的收入确认计量“五步法”模型，即识别客户合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

1.收入确认模式改变

将建造合同准则和原收入准则进行统一，引入合同履约义务是在某一时段内履行和某一时点履行两种情况。在某一时段内履行履约义务满足客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；客户能够控制企业履约过程中在建的商品；企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计完成的履约部分收取款项等三个条件之一，其他情况则属于在某一时点履行履约义务。

2.收入确认条件改变

按照新收入准则，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得商品或服务控制权时确认收入。取得控制权是指能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益。无论是某一时点，还是某一时段履行义务，按照履约进度确认收入的前提均为取得相关商品控制权，替代了风险报酬转移说法。

3.交易价格

新收入准则明确在确定交易价格时考虑可变对价、可变对价估计的限制、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素。另外，合同中包含两项或多项履约义务的，企业须按照业务实质将交易价格分摊至各单项履约义务，分摊的金额应反映企业因向客户转入承诺的商品或服务而预计有权收取的对价金额。

4.合同成本

按照新收入准则，合同成本分为合同取得成本和合同履约成本，合同取得成本预计能够收回的应进行资本化，采用与收入确认相同的基础分摊。

5.特殊事项

新收入准则对总额法和净额法、附销售退回条款的销售、附质量保证条款的销售、附客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购等特殊的交易进行了明确，这些规定对于指导实务操作，从而提高企业会计信息质量至关重要。

二、公司各类业务收入确认的具体实践

在对新收入准则的变化要点和核心要义进行解读的基础上，公司结合具体业务进行深入研究。公司大多数项目的履约周期持续数月，部分项目执行周期跨会计核算期间，故有跨核算周期结算的需要，因此合理区分时点履约和时段履约是满足准则要求和精准反映经营业绩的关键。

经分析，新收入准则对于时段履约的要求更为严格，须满足条件，控制权视为在某一时段内转移。时段履行的履约义务，可用产出法或投入法确定恰当的履约进度，可体现企业将商品或服务的控制权转移给客户的履约过程。只有履约进度合理确定，才可以按照在某一时段内履行义务进行收入确认，否则将按照时点即在合同完全履约完成后确认。以下从各类具体业务展开分析。

1.咨询课题研究

咨询课题研究业务是公司的核心业务，是根据客户具体要求，向其提供专业化、个性化的咨询研究服务，项目周期一般持续数月，直接的合同履约成本较低，一般为少量的评审费、会议费等。此类业务一般会与客户签署书面咨询服务合同，明确约定双方权利、义务及支付条款等。按照收入确认“五步法”：第一步，有明确合同，完全符合识别合同的基本要求；第二步，该类业务一般将每个合同作为单一的履约义务，较容易识别；第三步，一般无重大融资、非现金对价、可变对价等因素，合同对价清晰；第四步，基本不存在折扣折让，因此不存在交易价格分摊等问题。根据以上分析，前四步均较为清晰，第五步确认收入是关键。针对该板块业务，紧扣课题研究工作周期规律，从合同条款入手，对收入确认节点进行设计。课题研究项目全流程一般分为资料收集整理、开题评审、中期评审、结题验收等环节，对照新收入准则关于按时段确认收入的“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”这一条件，在合同条款中可将向客户提供的个性化课题研究服务以关键节点的形式予以明确，将其作为阶段性收款条件。例如，完成开题评审支付30%款项、完成课题中期验收支付50%款项、完成结题验收支付剩余20%款项等。由此，在完成各工作节点并取得相关证明材料（开题评审结论、中期验收报告、课题终审意见等）后，即可依据合同分阶段确认相应收入，既符合准则要求，又在财务数据中及时准确反映了经营成果。

2.固定周期性专业服务

作为智力密集型单位，公司承担了一些固定周期的专业支持性工作，比如专业公众号维护、行业资讯简报编制等。此类业务同样有明确的合同约定工作内容及收款条件，但按照商业惯例，该类合同下的款项支付与工作进度无明显关联关系，一般在合同签订后立即支付首付款，完成全周期工作后再支付尾款。针对以上特点，可对照新收入准则中“客户在企业履约的同时取得并消耗履约所带来的经济利益”这一条件按时段确认收入。根据业务实质，公司承担的公众号维护工作及行业资讯简报编制等工作是贯穿整个合同周期的持续性工作，专业人员的劳动成果能够通过每篇文章的更新、每条资讯的发布及时服务于客户的需求，且能够帮助客户从中获得相关经济利益。鉴于此，在该类业务正常开展、服务持续进行的情况下，可在整个服务周期内按月定期确认收入，从而保证经营业绩及时得到反映，提高核算准确性。

3.航天技术应用工程项目

通过招投标方式承接的地方政府数字政务、数字农业建设等项目，一般具有建设周期长、涉及金额大、技术难度和集成水平高、兼具技术开发和硬件设备供应等特点。对于此类项目，针对“项目建设地点均在地方政府所在地，且硬件设备亦根据合同要求安装于客户指定的办公场所”这一特点，可对照新收入准则中“客户能控制企业履约过程中的在建商品”这一条件按时段确认收入，通过合同条款设计、项目预算、定期取得阶段性监理报告等方法，在关键节点确认收入，同时结转相应的合同履约成本。此外，由于此类项目通常涉及金额较大、风险相对较高，因此在商业模式上一般选择与其他具备相关资质、实力过硬的单位组成联合体投标，联合体中另一方对项目的部分建设内容独立承担权利、义务及风险，公司以净额法确认收入，在有效控制风险的同时保证了财务数据的准确性。

4.航天品牌文化创意业务

航天品牌文化创意包括文创产品设计及销售、品牌营销服务等业务。对于航天文创产品设计及销售业务，采取时点法确认收入，在确保控制权转移后，依据出库单、产品成本结算单完成收入确认及成本结转；对于品牌营销服务业务，根据具体商业实质区别判断；对于向客户提供持续性品牌服务的项目，参照固定周期服务结算；对于向客户提供展览展示、品牌发布活动等单点性品牌服务的项目，则在服务结束后一次性确认相关收入成本。另外，该板块业务在商业实操中还存在客户以实物换取公司专业服务的情况，对此需严格在合同条款中明确对价，在服务结束并已取得实物控制权后按照合同约定价格进行确认。

收入是财务报表使用者评价企业经营业绩和财务状况的重要指标，在新收入准则下，企业财务管理必须结合自身实际不断创新，才能持续对经营成果进行科学度量和准确反映。在这一过程中，财务人员的专业水平十分重要，业务人员及其他相关领域管理人员的协同配合同样不容忽视。

三、几点启示

收入是财务报表使用者评价企业经营业绩和财务状况的重要指标，在新收入准则下，企业财务管理必须结合自身实际不断创新，才能持续对经营成果进行科学度量和准确反映。在这一过程中，财务人员的专业水平十分重要，业务人员及其他相关领域管理人员的协同配合同样不容忽视。

1.加强沟通，准确把握商业实质

在新产品新服务不断推出、新商业模式不断涌现的市场环境下，财务人员需紧跟业务发展和市场变化步伐，准确把握商业模式实质特点，对每项业务、每个合同的“五步法”相关要素精准把握，对不同模式下控制权转移的时点加以专业判断，才能及时合规确认收入。例如，采用不同结算方式签订合同将导致收入确认的条件发生变化；在对合同中交易价格的可变对价进行评估时，也需要财务人员深刻领会业务的商业实质，才能最大限度减少因收入确认不及时、价格分摊不准确对企业经营业绩和会计信息质量造成的负面影响。

2.业财融合，促进经营能力提升

企业需重视收入确认时点与时段的变化、总额法与净额法的切换及可变对价和预期收款权的区别，考虑营销、财务性质变化等因素对现有业务的影响，及时调整优化产品及服务结构、销售策略与模式，从而实现企业整体利益最大化。在此背景下，财务人员不应仅限于被动接受，而是要更加积极地参与到商业模式策划、营销策略制定等经营环节中，将财务管理真正与业务推进和项目运营有机结合，切实提升财金管理的价值创造能力。

3.完善管理，提升合同管理水平

在新收入准则下，合同管理的重要性更加凸显，唯有确保合同本身的严谨性，方能为收入确认的规范性、及时性和准确性奠定基础。财务人员在企业合同管理中应发挥监督和参谋职能，对合同具体履约进度及项目推进落实情况即时精准把握，基于“五步法”全程跟踪确认交易价格、评估客户支付能力、合理选择结算方式。因此，企业应持续加强业务部门、合同管理部门与财务部门之间的高效协调配合，建立定期沟通机制，共同对合同履约情况进行监督，及时警示风险，采取纠偏措施。

4.统筹管理，规避相关涉税风险

新收入准则对企业经营管理合规性提出了更高要求，其中涉税管理方面尤其值得注意。依法足额纳税是企业特别是国有企业必须履行的责任和义务，同时合法享受税收优惠政策也是提升经营效益的必要手段。企业应加强对新收入准则的研究分析，细致比对税法与新收入准则确认收入时点的不同，科学开展税收筹划，在确保严格履行纳税义务的同时尽量降低税务成本。此外，也要注意维护税企互信和企业纳税形象，同时积极借助会计师事务所等外部专业机构力量做好涉税风险排查与防控。

5.加强履约，保持良好客户关系

及时合规确认收入、准确反映经营成果需以财务管理的规范化和精细化为基础，也与企业整体经营管理能力的提升密不可分。一方面应培育业务核心竞争力，不断增强市场开发和履约能力，按照合同约定为客户按时保质提供产品与服务，真正获得市场认可，从而保证经济效益的持续增长；另一方面也应做好客户关系拓展与维护，牢固树立服务意识，与客户保持良性互动和顺畅沟通，从而确保在各关键节点顺利取得相关支撑材料，为收入确认提供充分依据。