新收入准则对建筑业财务核算影响研究

谢天羽 佛山市城市建设工程有限公司

引言

面对激烈的市场竞争，建筑业需加强财务管理，提升企业内控水平，从而取得可持续发展。新收入准则的出台，给建筑业财务核算带来了诸多影响，要求相关企业加快财务改革，转变财务管理模式，科学开展财务核算活动，确保结合内、外环境变化加强风险识别和控制，帮助建筑企业更好地适应社会发展新形势。

一、新收入准则概述

（一）内容变化

新收入准则是针对“收入”项目提出的新准则和新要求，通过确立新的收入确认模型将原本准则和建造合同准则整合在一起[1]。按照新准则无须区分交易类型，仅通过统一收入确认模型处理企业合同。与旧准则相比，新准则主要发生了三方面的变化。首先，收入判断标准发生了变化。在新准则中，将收入确认当成是基础，要求企业履行合同和义务，在控制权收入确认上与旧准则存在差异。其次，多重交易的会计处理发生了变化。新准则说明合同生效后应明确企业单项履约义务，按照对应比例分摊交易价格，并在单项履约后完成收入确认[2]。最后，特定交易收入确认和计量发生了变化。针对建筑业特定交易，新准则给出了规定，如区分总额和净额完成收入确认等，要求准确计量，以防出现信息失真问题。

（二）方法分析

新准则在收入确认计量上提出的“五步法”模型，第一步，要求企业识别与客户签订的合同，应说明支付条款，带有商业实质，说明合同履行可能给企业带来现金流量风险、金额等变化，企业也能通过转让商品获得对价收回权利[3]。若无法达到上述要求，企业需确认无提供劳务或转让商品义务，同时向客户收取的对价无须退回，才能完成收入确认，否则将视作负债。第二步，对合同中单项履约义务进行识别，确认履行时间段或时间点，在履行后分别进行收入确认。第三步，对交易价格进行确认，根据合同和习惯做法确定履行义务后预期有权收取的对价金额，应综合考虑应付客户对价、重大融资成分等因素影响，将代理收取的款项或预期退还款项作为负债，不计入对价金额。第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务，根据各项义务单独售价相对比例确认分摊价格，并且不能在合同开始日后因单价变动而重新分摊[4]。第五步，履行单项履约义务后确认收入，在时间点确认收入，要求完成商品控制权转移。而在固定时间段确认收入，将履约进度当成是条件，采用投入法或产出法实现收入计量。

二、新收入准则对建筑业财务核算影响分析

（一）对合同成本资本化的影响

建筑业签订的工程合同成本包含取得成本和履行成本两部分，按照旧准则企业成为优先竞标方后，与合同相关成本都能实现资本化。但新准则中，规定仅允许对预期可被收回的增量成本实施资本化。增量成本即企业不取得合同就不会发生的成本，想要实施资本化需符合三类条件，如图1 所示。例如，企业在竞标前开展调查、评估等活动花费1 万元，成为优先竞标方后调查、制作标书共花费3 万元，投标开展设计活动花费4 万元，竞标成功后向负责人发放5 万元奖励，签订合同时将上述成本纳入合同金额。按照旧准则，成本为3+4+5=12（万元）。实施新准则，投标前费用无论是否签订合同都将产生，属于无法预期收回的费用，即1+3=4（万元）。奖励为取得合同后才产生的成本，若未中标将不会产生，且施工合同工期在1 年以上，预期收回时间将超过1 年，而设计成本在中标后将归为合同履行成本，因此能资本化的部分为5+4=9（万元）。

（二）对合同变更处理的影响

在旧准则中，未将索赔款、奖励款纳入合同变更内容，因此会计实务中通常在索赔款等款项可能获批情况下即可确认。但按照新准则要求，将商品或服务内容变更和价格变更均纳入变更内容，具体适用三种情形，在获批后方能确认收入。首先，可明确区分商品和合同价款时，在新增价款反映新增商品售价时，列为单独合同处理。其次，新增价款无法反映单独售价，但能区分产品是否转让，可终止原合同，将未提供商品和变更部分合并处理。最后，无法反映单独售价且无法区分产品是否转让，变更计入原合同，给已确认收入带来的影响计入报表，完成当期收入调整。如工程合同金额为1000 万元，2021 年达到40%进度，预计总成本900 万元，2022 年达到75%进度，在原材料价格上涨的情况下，预计总成本为1000 万元，年底谈判预计很可能批准增加300 万合同款。按照旧准则，2021 年确认收入1000×40%=400（万元），2022 年确认收入（1000+300）×75%-400=575（万元）。在新准则下，由于变更款项尚未未获批，无法反映增加产品单独售价，且无法区分已转让和未转让产品，企业应将合同变更视为原合同的一部分，采用追溯调整法处理，得到2021 年完工进度调整为900*40%/1000=36%，应确认收入1300×36%=468（万元），收入调整增加468-1000*40%=68（万元）。2022 年确认收入1300*75%-468=507（万元）。

（三）对会计科目的影响

按照新准则，建筑业将新增合同资产、合同负债、合同履约成本和合同结算四个会计科目，要求精准编制资产负债表。合同资产用于核算商品转让后企业拥有的收取对价权利，结转收入需经过工程结算，可将收款权利确认为资产，实现应收账款规范细分。合同负债用于核算已收或应收对价相应的商品转让义务，由于合同已经签订，合同对价已经支付或取得，需要企业履约，因此视作负债。合同履约成本用于核算当前或预期取得的合同资产成本，合同结算用于核算同一合同下固定时段履约涉及结算对价合同资产或负债。例如，企业组合销售产品A 和B，组合销售价格为2.5 万元，单独售价分别为0.6 万元和2.4 万元，确认全部交付后才能获得合同对价。在单独区分商品的前提下，A 先交付，收款受B 交付情况限制，因此A 视作合同资产，摊销收入为2.5×（0.6/3）=0.5（万元），借记—合同资产0.5 万元，贷记—主营收入0.5 万元。在完成B 交付后，分摊收入为2.5×（2.4/3）=2（万元），借记—应收账款2.5 万元，贷记—合同资产0.5 万元，主营收入—2 万元。

（四）对收入时点的影响

采用新准则，需判断是否达到一段时间收入确认标准，然后利用投入法或产出法确认，否则需在固定时点确认收入，通常接近合同完工时点。例如，签订合同款1000 万元，工期为3 年，后续在完工进度达到25%后，变更为赶工合同，工期为2.5 年，合同款1200 万元，预付款800 万，另合同特别约定，未在规定工期完工则不支付尾款，在建工程由双方协商处置。按照旧准则，企业确认收入1200×25%=300（万元）。但按照新准则分析，企业未完工时无法转移商品控制权，无法达到一段时间收入确认标准，需在完工后确认收入。因此第一年收到款项作为预收账款，不能确认收入，竣工验收后全额确认收入1200 万元，未能完工仅确认收入800 万元。此外，预收款距离完工有2.5 年工期，收到的预收款在当年不能确认收入，因此需考虑预收款融资性质及其时间价值，采用确定的折现率处理为融资收益。

（五）对合同完工进度衡量的影响

新准则采用投入法或产出法确认合同履行进度，能够使施工进度受到时点限制，减小财务报表数据和实际收入偏差，为企业获得定期收入提供保障。采用产出法确认收入，通过测量履约情况、评估实现结果等方法衡量合同完工进度，将已转让商品或服务相对价值当成是计量基础。采用投入法，通过消耗资源、发生成本、花费工时等确认合同完工进度，将企业履约预计总投入等当成是基础确认收入。例如，企业承建某工程，发生成本300 万元，预计总投入1000 万元。按旧准则分析，完工进度为300/1000=30%。按照新准则展开分析，可知实际企业因施工队伍不熟练造成工期增加3 个月，人工费增加10 万元，报废材料费增加1 万元，企业采购水泥花费20 万元，水泥材料截至年底仅投入使用40%。额外增加成本与企业转移控制权无直接关系，因此需调整完工进度计量方法，并将未使用材料成本扣除，确定实际投入300-10-1-20×60%=277（万元），预计投入=1000-10-1=989（万元），因此履约进度为277/898=28%。

（六）对收入计量的影响

按照新准则实现建筑企业收入计量，将交易价格当成是基础，针对可变对价、重大融资性质等给出了说明，同样会引发确认收入的变化。例如，在企业签订1000 万元工程合同后，工期为3 年，预付款400 万元，约定提前1 个月完工奖励10 万元，企业预计支付的尾款有80%可能性支付全款，另外有20%可能性少支付5 万元。假设2020 年完工进度达到35%，2021 年进度达80%，预计可能提前1 个月竣工，最终2022 年验收后尾款少支付4 万元。按照旧准则，2020 年确认收入1000×35%=350（万元），2021 年确认收入（1000+10）×80%-350=458（万元），2022 年确认收入1010×20%=202（万元），并产生4 万元坏账。采用新准则，应加强可变对价评估，企业在认识到价款可回收的情形签订合同，默认可能发生价格折让，采用期望值法确认合同总价为1000×80%+（1000-5）×20%=999（万元），2020 年确认收入999×35%=349.65（万元），2021 年确认收入为999×80%-349.65=449.55（万元），2022 年确认收入999×20%+10=209.8（万元），坏账为1009-1006=3（万元）。

三、应对新收入准则影响的建筑业财务核算措施

（一）学习新准则及政策

新准则对多项建筑业会计处理细节进行了调整，为避免人员在财务核算中出现偏差，应组织财会人员系统、深入学习新准则及相关政策，聘请行业专家学者进行解读，指导企业建立适合建筑业的会计核算方法。结合业务发展情况，应制定科学的培训计划，确保人员了解新准则下会计科目、报表等各方面调整情况，掌握合同变更调整、重大融资性货币时间价值、客户信用风险等内容评估方法。此外，应结合各类收入确认要求编制新准则应用指南，并建立相关管理细则，有效减少职业误判等情况的发生。

（二）改进财务管理体系

建筑企业应改进财务管理体系，加强财务管理系统和业务系统对接，通过共享内部数据信息保证会计核算信息准确性、及时性，做到高效开展财务核算工作。为将信息化平台融入财务管理，需优化内部核算流程和建立对应控制机制，确保人员严格按照制度要求录入真实数据信息，规范开展会计核算、处理等工作。在系统软件的支撑下，能自动按照新准则完成会计核算工作，验证数据结果有效性，为建筑业适应新准则提供有力技术支撑。

（三）规范管理工程合同

新准则将工程合同当成是收入确认的重要依据，因此应做到规范管理合同，有效降低收入延迟带来的影响，为企业实现效益最大化目标提供保障。实际工程合同存在较多潜在风险，在采用“五步法”确认收入时应加强风险辨识和防范，确保合同条款完备，达到细节主次分明等要求，为判断单项履约义务、可变对价等因素提供支持。按照合同履约时，应关注进度，确保合同和发票开具一致，强化票流、货流和资金流管理。此外，在收入确认时确定是否存在会税计量差异，通过科学实施纳税筹划降低税收风险。

结语

通过实施新收入准则，能够帮助建筑业结合业务实际发生情况开展财务核算工作，合理确定收入确认时间、合同完工进度等，做到规范设置会计科目和科学调整会计处理方法，为财务工作高质量开展提供有效数据信息支撑。为确保企业财务工作适应新准则带来的变化，做到精准开展核算活动，需加强新准则和政策学习，并建立有效财务管理体系和规范合同管理，推动行业财务核算水平提升。