海南自贸港封关运作后销售税的开征与内地税制衔接研究

万依云 王培 胡竟男

【摘要】在海南自由贸易港封关运作并正式开征五税合一的销售税后，财会〔2016〕22号文件不能继续适用于开征销售税的纳税人，销售税在我国为新税种，其与内地税制衔接的研究应及时开展，需要结合域外经验和国内实际设计其规则。同时，受数字经济的影响，海南自贸港销售税在平衡政府财政收入、实现与内地税制衔接的过程中，既要注重分阶段合理设计相关税制要素（纳税主体、课税客体、征税环节、计税依据、税率、税收优惠），还要充分考虑征管办法，以确保税制成功转型。

【关键词】海南自贸港；销售税；与内地税制衔接

【中图分类号】F812.42；F275

★ 基金项目：海南省社科联项目：海南自由贸易港新税制体系中建立销售税问题研究（HNSK（YB）22-54）；琼台师范学院“自贸港智能财务教育研究中心”（QTPT21-1）。

根据海南自贸港的税制设计方案，在2025年之前实现五项税（费）合一（销售税取代增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税和教育费附加），在货物和服务零售环节简化税制，征收“单一环节销售税”。

销售税新旧税制衔接是否顺利，会影响税收征管成本及营商环境的优化，因此，着眼于海南自贸港的特殊制度环境，详细分析推演销售税改革面临制度构建和设计，有着非常重大的意义。

一、销售税与内地税制衔接的研究现状述评

“4.13”讲话以来，与海南自贸港有关的销售税主题论文在中国知网上有12篇，主要聚焦在制度设计的研究。主要观点有：

第一，销售税有制度优势。丁俐源，殷恩琪（2022）分析了简并税制下现阶段增值税征收的问题，认为开征销售税能发挥其固有的制度优势。

第二，可顺利衔接。兰双萱（2020）认为销售税与增值税保持同一征税范围、税率，可以顺利衔接海南自由贸易港与内地市场。

第三，可实现低税率目标。张云华、何萤美（2020）利用海南省2017—2019三年数据，通过重新界定税基和税额，得出5.19%的模拟税率，认为未来销售税税率大大低于当前增值税基本税率13%。但是，许生、张霞（2020）经过模拟测试认为，海南销售税税率预计难以低于两位数。

第四，销售税税制要分阶段设计。潘越（2021）认为，销售税制度设计应当在一开始就要考虑税制对不同企业的合理负担，根据销售税变革初期、中期、远期阶段，分别实现不同功能。曹胜新，梁军（2022）认为销售税宜采取“窄税基、高税率”的设计思路。

第五，销售税税制要素。潘越（2022）在研究美国销售税的基礎上，认为销售税的相关税制要素包括：纳税主体、课税客体、征税环节、计税依据、税率、税收优惠等内容。杜爽等（2022）建议，在不区分“生产投入”和“最终消费”的服务普遍征税的前提下，可尝试采取两种方案：一种是普遍课税，同时适用较低税率，这一方案能够在一定程度上缓解重复征税造成的经济扭曲；另一种是普遍征税，统一适用标准的税率，属于企业的“生产投入”购买，可以在年底申请退税，这一方案在保障税收收入的同时，征管成本也较高。

第六，需要更多关注征管效率。杜爽等（2022）认为，在单一环节征收销售税，可以提高政策的精准性和确定性，避免非最终环节“重新分配”免税的红利，但也意味着放弃了增值税环环抵扣机制所具有的抗风险功能，在这一前提下，需要对税收征管的效率投入更多的关注。

二、销售税与内地税制衔接的国际经验参考《海南自由贸易港建设总体方案》对销售税的界定“启动在货物和服务零售环节征收销售税”，指的是最终消费环节的销售税。这个定义与美国45个州和哥伦比亚1个特区开征的零售销售税一致。基于国际经验，零售环节销售税，有别于澳大利亚、巴基斯坦、新西兰等国家使用的

“货物与劳务税”，美国的销售税又称使用税（use tax），这取决于纳税人定义，当经营者在零售环节向消费者代征时称销售税，当消费者自行申报时称为使用税，因此，“销售税”与“使用税”指的是同一种税。只不过，在2018年韦费尔案后，美国也承认使用税往往被虚置，鲜有消费者主动申报使用税，其税收遵从度极低。“使用税”之所以存在，是基于美国应对数字经济背景下的税基侵蚀问题而进行的销售税改革在实证法上与销售税的互补关系。美国和加拿大的销售税制设计在理论上是最接近“零售环节”的实证法律制度，更具参考价值。

20世纪30年代，美国政府为应对经济大萧条，临时开征销售税以应对财政压力。此后的30年代至70年代，销售税迅速发展成为政府的主要税收收入来源，部分州销售税占比高达60%。2020年销售税收入占美国各州税收收入总额的比重平均为31%。美国的零售销售税是一种地方税，课税范围主要锁定在对货物上，较少涉及服务，主要包括食品、家庭必需品、农业机械、处方药、医疗服务、电脑软件程序等。一般实行比例税率，税率一般介于4%～10%之间。加拿大于1997年引入统一销售税，旨在提高征管效率。统一的做法是：由销售方负责“收取”并向税务局缴纳税款且平均综合税率在10%以下1。

在美国和加拿大，各地的销售税法存在一定的差异，这种差异的处理也有利于海南与内地之间衔接问题的研究。税务部门要应对跨地区交易的征管成本和风险增大的问题。销售税征管过程中出现的问题包括：

第一，在线消费挑战属地课税原则。数字经济的迅猛发展改变了商品、服务的提供方式。传统经济交易依据消费地征税的模式被打破，消费地、交易地和征税地之间出现了不一致，消费者倾向于在免税或低税的地区在线交易，导致了对消费地的税基侵蚀。为此，美国、加拿大等国不断扩大销售税征税范围并调整课税规则以应对在线销售造成的税源流失：一方面规定以销售商在本地销售额或交易量作为征税依据，另一方面还规定对区域内未缴纳过销售税的使用、储存或消费的商品征收使用税。同时，明确亚马逊等电子商务销售平台需要代收代缴销售税。

第二，税基设计加剧税制累退性。有调查表明，美国销售税税基占高、中、低收入家庭支出的17%、50%和75%，造成累退性强这一结果，是跟销售税的流转税属性直接相关的。另外，对服务免税这一征税范围的界定，在服务消费占比大幅提升的趋势下，也在一定程度上加剧了税制累退性。

第三，重复征税问题不利于有效配置。美国、加拿大实现单一零售环节课税的关键在于购买方能否对企业的生产购进环节向销售方提供“免税证明”。造成销售税重复征税的原因，一是企业改变货物用途无法提供免税证明；二是难以准确区分生产投入和消费品。重复征税增加了生产企业负担，对生产要素自由流动、有效配置产生不利影响。

三、销售税与内地税制衔接的三种思路

《中华人民共和国海南自由贸易港法》在不同章节分别提到销售税与内地税制衔接的两种协调原则：第一个是按国内流通规定管理；第二个是内地货物进入海南视同出口处理。据此，提供销售税与内地税制衔接的三种思路：

（一）第一种思路：按国内流通规定管理

《中华人民共和国海南自由贸易港法》未对“按国内流通规定管理”作出具体说明。将海南自贸港视同与内地一起作为国内的统一市场，无须履行海关相关货物流通程序。此做法的操作重点是如何在最终的消费环节协调税制。

毛巧奕（2022）认为，从海南进入内地的货物，可由内地进口地海关代收离港“进口”增值税，从而使内地购买方取得抵扣增值税的相关凭证；内地进入海南的产品，退还增值税和消费税，同时，根据其最终流转的去向，判断其是否需要缴纳海南自贸港销售税（表1）。

基于消费地课税的原则，货物如果从海南进入内地时，海南不征收销售税，由内地课税（流转税及附加）；货物如果从内地进入海南，由海南课税（销售税）。由于销售企业在之前环节负担了增值税进项税额，在最终消费环节无法形成增值税销项税额的闭环，按照国外“销售方负责收取并向税务局缴纳销售税税款”这一经验，内地销售方要在海南缴纳销售税税款，增值税的进项抵扣却无章可循。由此涉及到的不同省份的收入再分配问题，需要在各省之间进行征管协调。

（二）第二种思路：内地货物进入海南视同出口处理

在执行完“一线”放开后，“二线”视同出口通关处理，按照有关规定退还已征收的流转税及附加。此做法的操作重点是明确由此引发的免、抵、退税责任。

内地进入海南的货物视同出口，如果涉税事项能够按照现行增值税出口货物退税办法处理，同时免除“二线”关境海关监管义务，这一做法有利于优化海南自贸港的营商环境，同时也有利于维护全国市场的税制衔接。

消费税是中央税，增值税是地方和中央各占50%的共享税，销售税是地方税。在衔接过程中，涉及到内地与海南省的收入再分配的问题，最终要确定由中央统一退税，还是由该环节所在省份退税。视同出口的做法，可能会割裂海南自贸港与内地市场的统一性，需要在免、抵、退税的具体实施方法和纳税时间上做出考量。比如，开设销售税专户，方便税务机关在收到纳税申报表之后直接从银行账户扣款。对于大额纳税义务人，规定其在月中以及下月初进行申报缴纳；小额纳税义务人，可以考虑在月底进行缴纳，同时，借鉴美国部分州通过派岀的方式来认定零售环节来征收销售税的做法。

（三）第三种思路：内地同步实行销售税改革

吕冰洋（2018）指出，以零售环节销售税为地方主体税种，有利于增强地方提供公共服务的积极性。有学者提出是否通过在海南实施销售税的同时，也一并在全国范围内推行统一的销售税，以避免衔接成本。此做法的操作重点是内地完成销售税改革的时间表。

增值税与销售税的本质区别在于运行机制不同，增值税通过认证专用发票、以“销项减进项”的方式采取多环节征收。对于增值税来说，其征税风险在于：第一，“道道征收”加重企业负担，如果垫付税款数量过大，后疫情时代会促使企业经营的进一步恶化。第二，巨大的逃税利益导致虚开增值税发票的现象屡禁不止。第三，增值税的税收优惠未能真正带给消费者，各类优惠政策反映到增值税链条终端时，反而使一些企业从中获利，不能够完全保持税收中性，不能真正降低居民的税负，有时反而偏离了方向。

从流转税的发展历史看，开征最终消费环节下销售税是历史发展的趋势。销售税需要具备增值税的普遍调节功能，同时还需要具备消费税和车辆购置税等税种的特殊调节功能。第一，销售税实行的单环节征收避免了增值税多个复杂征税环节所导致的税收征管问题。第二，销售税可以通过增加地方财政收入来助力地方经济发展。第三，销售税生活基本必需品的征税对象会保证税源相对稳定。第四，销售税能发挥调节税负的作用。海南自由贸易港在最终消费环节开征銷售税，设置统一的低税率，能减轻居民的纳税负担，实现公平税负分配。

销售税实质上是对增值税的进一步改造，其核心目的在于减轻生产者的负担，促进生产的发展，同时规范和引导消费市场的完善。海南自贸港未来以现代服务业、数字经济为主导发展方向，这些行业的抵扣项目不明显，销售税适应了海南自贸港的产业发展方向。如果对销售税的认同度足够统一，海南自贸港与内地同步实行销售税改革，在税制衔接上将是最高效有力。

四、销售税税制要素设计

实现销售税与增值税的有效衔接，要从根源上着眼于降低税制实施成本，采取“宽税基、低税率”政策，避免对营商环境造成不利影响，这就需要合理地设计税制要素，以确保税制成功转型。

（一）纳税主体

美国销售税的纳税主体是一个模糊的概念。一方面规定在零售环节购买应税货物和服务的单位或个人为“纳税义务人”，另一方面又规定卖方为“代收代缴义务人”。经营者则更像是“纳税人”和“代扣代缴义务人”的混合体。我国《税收征收管理法》中对“纳税人”和“扣缴义务人”的权利和义务的规定有诸多不同，二者在法律上的地位也存在较大差异。

在纳税主体的确定上，为了税收征管的有效执行，应该尽量避免使大量的分散且规模小、业务不固定且不规范的经济主体成为纳税人，可由生产、批发和零售环节的销售方履行纳税义务，这样可以降低税收对市场经济运行、资源配置的扭曲程度。

（二）课税客体

在零售环节对货物、销售服务、无形资产以及不动产普遍开征销售税，在维护税收公平的基础上尽可能地确保税收收入。在课税客体上要抓大放小，在征管上尽量保证税源的合理性和征收销售税的效率。随着科技水平的快速提升，账簿登记的全面科学，税务稽查手段的多样高效，所以美国销售税的课税客体分歧最大的两个领域：服务和无体物，可以顺应时代发展中课税客体扩大的趋势并维持较低的行政运行成本。其核心考虑的因素应该是征管便利性与避免重复征税。

（三）征税环节

对“零售环节”征税。“零售”的解释通常为“直接将商品或服务销售给个人消费者或最终消费者的商业活动，是指商品或服务从流通领域进入消费领域的最后环节”。认定零售，是以所有权的转移为判断标准的。可以参照2021年1月1日起施行的《中华人民共和国民法典》中第六百四十二条关于“所有权转移”的定义。

（四）计税依据

销售税的计税依据是销售额，即零售环节中货物、销售服务、无形资产以及不动产的货币计价的对价，通常情况下，不允许对其制造成本、出售和运输成本以及人工成本进行抵扣。从增值税的“增值额”到销售税的“销售额”，其计税依据的变化不仅仅是名称上，在销售税制度设计上要重点关注。当出现服务和货物混合的情况并且可能存在不同税率的情况时，要求区分判断交易对象，否则，从高适用税率。这一点与增值税的混合销售类似。

（五）税率设置

海南自贸港销售税不宜设置高税率，不能囿于原有税种附带的税收负担率来设计税率，尤其是零售服务适用的税率，要尽量通过贸易、投资和人员的自由化、便利化，促进要素的快速流动，激发技术创新和经济活力，发挥出低税负的竞争优势。基于海南省经济基础薄弱的现实情况，在销售税开征的初期，中央财政资金支持必不可少。

根据拉弗定理，在实施销售税的过程中，税基必然会扩大，在低税率的情形下，税收仍然可以增加。此外，销售税的低税率，还有利于优化自贸港税制结构，降低间接税比重，符合税制改革方向。

（六）税收优惠

美国销售税税收优惠的形式主要包括优惠税率、免税及退税和豁免，优惠对象主要可以分为居民消费的优惠和特殊产业的优惠2。海南自由贸易港销售税的开征要注意继承和发展关系，做到有序推进，有效衔接，分阶段管理。可以沿用现行增值税在零售环节的免税政策，对农业生产者销售的自产农产品等免税。通过试点测试评估相关数据，等封关运作后，再视情况变化调整销售税税率。

在零售环节统一改征销售税的过程中，要重点考虑过渡时期税负的稳定性，率先启动自贸港封关运作税制改革，这有利于稳定免税企业经营预期。长期来看，海南自贸港日益成熟之后，企业、人才集聚和消费旅游市场的壮大，税收收入会得到改善，所以，销售税税率理论上来讲要在中长期内来分析确定，增强海南自贸港本身的造血功能。

五、销售税与内地税制衔接的举措

销售税符合“突出改革创新”的基本原则，也符合“境内关外”的功能定位，是海南自贸港最具改革意义的制度安排，最终目的是要实现全省“财政收支大体均衡”。

销售税通过对中间环节免税的方式单环节征收，其征税风险在于，首先，部分个人购买者可能会“转变”成企业身份进行购买，以“生产投入”的理由逃避纳税义务。其次，如果税法遵从过于复杂，内地的经贸往来中的置换成本和衔接成本会抵销销售税产生的收益。

第一，规定销售方为纳税义务人。柯尔贝（Kolebe）说，税收这种技术，就是拔最多的鹅毛，听最少的鹅叫。为了控制税源并提高征收的效率，对纳税人实行分类管理，抓住关键环节和关键类型的销售企业，这样可以保障税基，并解决税务机关面临众多纳税人的问题。

其中，对纳税人实施分类管理，继承当前增值税关于“一般纳税人”和“小规模纳税人”的做法，有利于与内地流转税种的衔接，不会增加新的征管风险。同时，按照是否有固定经营场所、是否有明确的责任主体以及征管的难易程度等标准来比对，比如：将大型商超、连锁便利店、销售厂家、批发企业、电商平台以及其他固定规模以上的服务企业确定为纳税人。

对于无法监管所有交易的流向的不彻底销售税假设，未来可以寄希望于区块链等技术的发展进步，从而实现彻底的销售税。

同时，税务部门需要有效区分“用于生产投入”还是“最终消费”，同时将“生产环节交易”排除在征税范围之外。销售给具有经营许可资格的经销商，也应该划分为零售环节，这可以最大便利税收杋關的征收管理。比如，既可以用于消费也可以用于继续生产的产品，应界定为消费环节，如用于继续生产的，可提供相应证明给税务机关以申请退税。

第二，在税率设定上，建议统一税率为5%。理由有三：第一，张云华、何萤美（2020）利用海南省2017—2019年三年数据，得出过5.19%的模拟税率。第二，丁俐源，殷恩琪（2022）研究得出，改革前的5种税费中最终归属海南的部分仅占海南GDP的5%左右3。第三，由于原来的消费税有调节产品结构和引导消费方向的作用，可以考虑酒店、高端化妆品、餐饮、卷烟和白酒等商品，在统一的税率之外加收额外税，或有指向地开征环保税等其他税种。

第三，不必要求两地相关税率和征收范围的完全一致。应该立足于自贸港的内在动力激发和征管成本的降低来创新销售税的实施。减少内地与海南自贸港之间的税制协调成本，加快研究实施两地税制同步改革，借鉴“中间环节免税”和“合规申请退税”的方式，分阶段实现对制造业企业之间的交易课税（表2）。

第四，在应对数字经济挑战方面。应运用区块链等技术跟踪货物、服务的流向来确定最终消费环节，为彻底实现在最终消费环节征税，避免纳税义务被新的销售模式规避。就是要更好地运用数字化技术手段，分阶段完善全量化经济实体的税收征管制度。同时，密切关注国际上关于应对数字经济挑战的税收规则、利润分配方式、计税方法等方面的研究进展。

中国已经成为全球零售业变革的“主战场”，从模仿、追赶到以“新零售”模式来引领零售业的发展，耗时并不长。在居民消费需求不断升级、新兴科学技术持续驱动的多重因素的影响下，更是需要制定科学、合理、可操作性强、获得普遍共识的征税方案。

海南自贸港销售税与内地税制的衔接，不能只图一时之功，如何提高价值创造与税收收入之间的匹配程度，如何确定征税门槛、税基等税收要素，如何利用数字化技术手段进行税收征管，如何基于经济发展趋势確定适用于个人的征管模式，以及未来销售税能否在全国推广运行，都有待继续深入研究。

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责编：险峰

作者简介：万依云，琼台师范学院教授，高级会计师，高级管理会计师，海南省会计领军和拔尖人才，主要从事财税审信息化研究。

1 杜爽，汪德华，马珺：《海南自由贸易港销售税制度设计建议：基于最小化征纳成本的考量》.载《国际税收》2022（09）：12-19页.

2 潘越：《美国销售税的框架、要素与问题——兼论海南自由贸易港销售税》.载《国际经济法学刊》，2022（02）：123-139页.

3 丁俐源，殷恩琪：《自由贸易港开征销售税的相关问题探讨——以海南自贸港为例》.载《西部财会》，2022（09）：15-18页.