企业破产重整中的税务风险及对策研究

常飞

（国民信托有限公司，北京 100011）

一、我国企业破产重整中存在的税务风险

（一）重整方案未考虑企业破产重整程序中产生的巨额税费

企业进入破产程序后，处置资产清偿债权时，根据不同的资产类别和交易结构，可能会产生大量的增值税、土地增值税等高额税款。同时由于债务豁免，尤其是严重资不抵债的企业会因重组利得产生高负荷的企业所得税。上述税负会给“新生”的企业经营造成沉重的负担。虽然在实践中，国家和当地政府出台了多部规范性文件和“一案一议”形式的批复，给予了多项适用于破产重整程序的税后优惠，但对于已近资金枯竭的企业，需缴纳的巨额税费仍是一个巨大的难题，甚至会因新债务的产生导致企业重整失败。

（二）债务重组日难以明确界定可能导致企业故意延迟缴纳相关税费

根据国家税务总局公告2015年第48号文件《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》第三条规定：财税〔2009〕59号文件第十一条指出重组业务完成年度就是重组日所属的企业所得税纳税年度，……企业重组日的确定根据债务重组、股权收购、资产收购、合并和分立等五种交易行为确定。如：债务重组以合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日，股权收购以协议生效且完成股权交割日为重组日，资产收购以协议生效且相关方已对该事项进行会计处理的日期为重组日，合并、分立以相关方已进行会计处理且完成工商新设登记日为重组日。

从上述的规定看，不同的交易行为的重组日有不同的判断标准。企业破产重整包括上述部分甚至全部交易行为，但不同的交易行为重组日期大多数情况下不一致。实践中，法院裁定重整计划生效后，因没有明确针对企业破产重整的制度要求，很多破产企业并未及时进行相应的会计和税务处理，其主要目的是逃避因巨额的重组利得需缴纳的企业所得税。同时，因管理人缺乏相关财税知识，而税务咨询机构、税务机关又对破产重整业务层面不熟悉，相互之间沟通不畅，导致管理人和税务机关无法对破产企业进行有效的财税管理和监督。

模糊界定债务重组日不但可能会导致企业偷税漏税，从长远看，也会造成破产企业丧失利用国家和地方政府部门出台的一些税收优惠政策减轻税务负担的机会，重则或会致使企业破产重整失败。如税法规定：企业当年度发生的亏损可以用未来5年利润逐年延续弥补，再如《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第十一条：“企业发生符合规定条件的可选择特殊性税务处理，但是当事各方应在完成重组业务当年申报企业所得税时，及时将能够证明符合特殊性税务处理的相关的书面备案资料向主管税务机关提交。否则不能进行特殊性税务处理。”

（三）企业内控缺失致使短期内很难查清企业所有欠税

除了正常地跟踪破产重整企业需要缴纳的税金以外，在破产重整企业无力支付税款的情况下，税务机关需要参与相关的债权申报。税务机关的税款债权在偿还顺序上是优于普通债权，在企业破产重整成功后全部受偿的可能性较大。但是破产重整企业往往存在内控管理严重缺失，企业账目繁杂混乱，员工大量辞职，众多原始凭证缺失等问题，甚至部分企业不配合接管、三无企业“人去楼空”，致使管理人无法掌握企业的任何税务资料，难以顺利查询债务人企业税务信息，上述情况可能导致遗漏申报税款债权的风险。

（四）税收债权的申报范围和清偿顺位尚未明确

税务机关有权申报的税收债权包括企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息。2019年国家税务总局发布的2019年第48号公告《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》明确了破产清算中税收债权的申报范围和清偿顺位，即：欠缴税款作为优先债权、破产申请前发生的滞纳金和利息作为普通债权、破产申请前发生的税收罚款作为劣后债权、破产申请受理后产生的滞纳金和利息不予确认的顺序予以明晰。但是，根据2018年《全国法院破产审判工作会议纪要》中惩罚性债权劣后的原则，很多学者主张将滞纳金作为惩罚性债权予以劣后处理。由于没有企业破产重整的相关税收制度，近3年大型的企业（如天津渤钢、天津物产、海航集团等）破产重整计划中未见对税收债权的归类整理和安排。

二、我国企业破产重整中存在税务风险的成因分析

（一）企业破产重整的会计核算和税收政策缺失

作为对债务人企业有效的保护机制，当破产企业进入重整程序后，即法院受理企业破产重整之日起，企业的所有债务将停止计息，并按照破产程序依法上报。涉及企业的所有诉讼应立即中止审理，资产保全也会根据重整计划相应的进行解除。虽然上述措施能够使破产企业的资产和生产经营得到充分保护，但这些措施仍缺乏相关税收政策的指导和管理。另外，企业进行破产重整后，经济活动的目的，债权人、战略投资者对会计处理结果的信息需求等都发生了较大改变，因此，需要对会计核算的目的和要求进行重大调整，这与企业进入破产清算的核算要求有着本质上的区别。《破产清算会计处理规定》是财政部基于当时的社会经济和企业情况发布的，是对企业在破产清算阶段的会计核算给予的指导意见和要求，但截至目前对于企业破产重整，会计实务中存在各种不同的观点和做法，相关的会计政策也较为零散，针对性不强，还没有与之配套的、完整明确系统的会计政策，上述会计核算与税收政策的缺失也不利于规范企业的纳税行为。

（二）企业流动资金紧张，无力支付破产重整产生的税费

能够进入破产重整程序的企业，一般具有一定的优良资产和继续维持其经营的价值。但作为濒临破产的企业肯定面临着极大的经营风险，其中现金流断裂是企业经营困难的核心因素，具体表现为以下两点。

1．受限资产占比高，企业资产很难快速变现

企业的货币资金以及应收账款的受限程度较大，名下资产管理混乱且不能实际控制。即使企业资产总量很大，但由于大部分资产不能快速变现或变现成本很高，导致企业自身能够用于支付税费的资金很少，甚至清偿顺位较高的破产费用在重整程序结束后相当长的时间里都无法支付。

2．企业管理效率极低，经营业务几近停止

企业进入破产重整程序之前，一般都会出现连年亏损，官司缠身，负债累累，内控严重缺失等问题。这些问题又会导致公司绝大部分资产、账户被司法冻结，业务停滞，大量员工离职，员工工资停发等延伸问题。即使企业重整成功，短期内很难正常开展经营业务，且企业的信用恢复也需要一个长期过程。在经营效率极低的重整初期，企业支付办公场地租赁费、员工工资、法律服务等基本费用都已非常困难，更别提缴纳新产生的高额税费。

（三）企业重组相关各方税务风险意识不强

1．企业没有树立正确的税务管理理念

公司管理层没有清晰地认识到税务风险管理的重要性，纳税意识淡薄。底下员工缺乏专业素质，没有全面的财税专业知识，不能准确理解国家税收立法制度和最新的税务政策，导致公司面临不同程度的税务风险。

2．管理人、税务咨询机构和税务机关业务能力不足

管理人可以由清算组或者律师事务所、会计师事务所、资产管理公司等机构担任。近几年破产重整案例的管理人大部分由律师事务所担任，由于部分律所缺乏破产重整经验、税务筹划意识淡薄，甚至在重整计划制定前没有聘请会计师事务所等中介机构对重整计划进行税务筹划，导致法院批准的重整计划可执行性较差，甚至直接导致重整失败。

税务咨询机构和税务机关对破产重整业务不熟悉，尤其是自2018年渤海钢铁企业破产重整案件开始引入信托架构以来，大多数大型企业的破产重整采用了此模式，进一步增加了上述机构对业务的理解难度。税务咨询机构、税务机关在企业破产重整中不能有效指导企业进行税务筹划和依法纳税，进而增加了企业重整过程中的税务风险，大大降低了企业破产重整的成功率。

三、完善企业破产重整中税务风险的防控措施

（一）相关部门出台企业破产重整的会计和税收政策

针对破产重整程序，相关部门应统一会计、税收实务中的各项观点和做法，建立针对性强，与之配套的会计和税收政策。同时，相关部门应当在实操中给予企业详细完善的指导细则，节省重组各方的沟通协调成本。这样既能给予真正需要挽救的企业政策保证，又能有效避免因误用、滥用、擅用相关会计制度，给企业留下偷税漏税的空间。

（二）将企业因破产重整产生税费的偿还方案纳入重整计划

破产法第四十四条中规定：在法院受理破产申请时，对债务人企业享有债权的债权人才能依照本法行使权利。也就是说，企业未来包括破产重整程序中产生的债权不能在此时申报。破产重整产生的处置税费是不同于历年欠税、普通债权的特殊债权，《企业破产法》没有将其纳入破产债权，因此，税务部门无法在法院受理破产申请时申报此类债权。

鉴于这部分税收债权金额较大，在一定程度上能够影响企业破产重整能否成功，且根据重整计划，相应的税种、金额、发生时间等属性比较确定，可以在重整计划制定阶段对上述债权的偿还计划进行安排，确保破产重整后的企业在合理的经营阶段，合法合规地缴纳税费。这样既可以确保企业不因在短时间内沉重的税务负担造成重整失败，保证企业未来健康发展，又可以保证国家税款不会流失，进一步完善了国家税收体系。

（三）树立税务风险管理理念，加强破产重整相关方的专业人才培训

首先，破产重整相关方——破产重整企业、管理人、税务咨询机构和税务机关等应该提高税务风险管理的意识，在企业破产重整中提前依法进行税务筹划，谨慎处理重大的审批事项。只有管理人员足够注重税务风险，才可以在决策过程中考虑风险发生的概率，才会做好对风险的预判，采取行之有效的措施来规避风险，最大限度地提升决策的有效性，从战略高度上把控税务风险。

其次，破产重整相关方要对自身专业短板加强复合型人才培训，逐步提高业务水平和工作效率。管理人（律师事务所）应加强税务相关培训，充分了解国家相关的税收法律法规，依法纳税，规范管理，实现破产重整企业经济效益最大化。税务咨询机构、税务机关应加强法律知识、重整业务的相关培训，熟悉业务背景和操作模式，依法管理、指导和监督企业破产重整中纳税事项，协助企业有序开展经营活动。

最后，破产重整企业自身要加强依法诚信纳税的道德培训。诚实守信是社会文明的重要标志，也是中华民族长久以来的传统美德，企业应充分意识到诚信纳税是每家企业和公民必须履行的义务，是促进企业健康稳定发展的重要保障。企业全体员工要有高度的道德责任感帮助企业有效控制税务风险，防止偷税漏税。

四、结束语

作为一种较好的救助制度，破产重整程序通过债务重组等一系列方式给予债权人较高的清偿率和清偿效率，有效地保护了债权人权益，保证了企业未来能够持续经营的良好环境，对社会发展和人民生活都起到了极大的积极作用。但我们也应该看到，企业的破产重整中的债务重组、资产交割、债权债务剥离、引入战略投资者等措施往往涉及较多的应税事项，产生新的纳税义务，形成新的税务负担。鉴于现行税法和破产法存在着一些难以融合的问题以及产生的税务风险，我们希望通过建立与破产重整相适应的完整统一的税收制度，通过树立税务风险管理理念以及加强人才培养的方式，使企业破产重整的税务行为有规范性、统一性的处理方式。这既加大了企业破产重整的执行力度，促进了经济发展，维护了社会稳定，同时又能规避企业因政策漏洞的逃税漏税的不法行为，保证了国家的税收收入。