新审计报告中的关键审计事项研究

刘梦雪 胡红霞

（作者单位：山东理工大学）

为了提升审计报告的信息含量，使审计报告更加真实地传递企业信息，以便帮助使用者作出正确的决策，国际审计与鉴证准则理事会于2015 年发布了新制定的国际新审计报告准则，准则规定在审计报告中沟通关键审计事项，并对关键审计事项的沟通进行规范，这意味着审计报告“2.0 时代”的到来，是对“yes/no”的旧审计报告模式的突破，使审计报告更多地披露个性化信息，而不是一味地套用固定模板。

面对国际审计准则的改变，我国也进行了审计报告的“供给侧”改革，财政部在2016 年出台了新审计报告准则，并明确规定在审计报告中沟通关键审计事项。该规定的制定迎合了经济发展的需要，但同时对注册会计师的审计质量和执业水平提出了更高的要求，有学者表示该项审计准则是新增内容，无论是在理论层面还是在实务层面都会面临挑战，这就意味着在推进该规定的过程中会遇到困难，但此次改革极大地改善了传统审计报告模式单一、信息有限的问题，能够更好地发挥审计报告的作用，是顺应经济发展的“新事物”。自2016 年新准则实施以来，审计报告的透明度不断提升，披露关键审计事项的质量也有所提高，但仍然存在一些的问题，所以需要从多方面、多主体着手，进一步加强对关键审计事项披露的管理。

一、关键审计事项概述

关键审计事项，是指注册会计师根据其职业判断，认为对当期财务报表审计最为重要的事项。通俗地讲，就是这些事项是注册会计师站在财务报表使用者的立场上，认为其能够影响财务报表使用者作出正确的决策的事项。这在很大程度上依赖注册会计师的主观判断，新准则中并没有规定相关标准，但是我们一般认为对关键审计事项的判断需要遵循以下原则：一是只能从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取；二是在执行审计工作是重点关注过的；三是对本期财务报表最为重要的。

这里需要注意几点问题，首先，“最为重要的”并不代表“一个”，关键审计事项不一定只有一个，但也不要过多，过多的话会导致审计工作周期过长，耗费大量人力物力，甚至影响审计报告质量。其次，关键审计事项不会影响已审财务报表的意见类型。最后，如果注册会计师对财务报表发表无法表示意见，那么在审计报告中不得沟通关键审计事项；如果注册会计师发表非无保留意见，不得在审计报告关键审计事项这部分沟通这些事项。

二、披露关键审计事项对审计关系人的影响

（一）对注册会计师的影响

面对此次改革，注册会计师被动地面临提高业务能力的要求，对胜任能力、是否公正客观等提出考验，这会促使其更加谨慎。由于关键审计事项的确定在很大程度上依赖于注册会计师的职业判断能力，需要注册会计师在审计报告中展示更多与被审单位紧密相关的、“定制化”的信息，而不是千篇一律地照搬模板，出具“格式化”报告，这对注册会计师的能力也提出了更高的要求。

（二）对会计师事务所的影响

首先，披露关键审计事项可能会提高会计师事务所的工作质量。关键审计事项的披露提高了审计工作的透明度，这就使得会计师事务所会不断提高自己的水平工作质量，以向外界传递良好的信息，提高事务所的信誉，树立良好的企业形象。其次，增加了会计师事务所的审计成本。披露审计事项是新增的内容，在实施过程中及与被审单位沟通过程中会遇到问题，沟通、解决这些问题需要时间，这就会增加审计周期，耗费人力、物力等，造成审计成本的增加；同时，事务所就关键审计事项对员工进行统一培训，这也会增加事务所的成本支出。

（三）对被审单位的影响

关键审计事项的披露是一把“双刃剑”，对经营良好、信誉良好的企业来说会提升企业的形象，传递向好信息，吸引更多的优质投资者；反之，对于那些经营不善、资金亏空的企业来说，这将是一个噩耗，关键审计事项的披露会将这些问题毫无保留地展示在大众、投资者面前，这将直接影响企业的后续发展，甚至导致破产清算。

（四）对报表使用者的影响

首先，披露关键审计事项会使审计报告的信息量增加，有利于信息使用者全方位了解企业，进而能够帮助他们完善自己的决策，从而有助于整个社会经济的平稳发展，利于维护良好的经济秩序；但是，如果注册会计师因为某些主观或者客观的原因，对关键审计事项判断出现偏差或失误，就会产生连锁反应，受此判断的影响，信息使用者会作出错误判断，进而作出错误的经济决策，从微观上讲，这会导致投资者个人的经济损失；从宏观上说，会影响经济社会的发展。其次，增加关键审计事项，这会增加报表使用者阅读、理解审计报告的难度。由于披露的内容增加，信息含量也会大大增加，投资者需要更多的专业判断以在众多选择中做出最正确的抉择，如何优化投资决策效果成为更有难度且更值得研究的问题。

三、关键审计事项披露现状及存在的问题

（一）现状

目前来看，国际四大会计师事务所与我国国内本土会计师事务所关键审计事项披露在总体上基本能够保持一致，但在细节上可能会有细小差别。比如，披露的关键审计事项的类型主要集中在资产减值和收入确认[1]，但是这中间也存在差异：国际四大会计师事务所对资产减值的披露明显多于国内本土所，而国内本土所更多关注的是“收入确认”，也就是说，国际四大会计师事务所更加关注资产减值带来的风险；国内本土会计师事务所所披露的关键审计事项的种类明显少于国际四大会计师事务所；经统计，国内本土会计师事务所所披露的平均每家公司的重复事项要少于国际四大所。虽然国际四大会计师事务所与国内本土会计师事务所有差异，但是在大方向、大原则上是一致的。我国关键审计事项的披露总体向好发展，但在格式、内容、数量等方面还存在或多或少的问题，需要引起社会各方的重视。

（二）存在问题

1.格式不规范

首先，目前来看，关键审计事项的披露形式比较单一，笔者发现2020 年约60%的审计报告中的关键审计事项段采用纯文字描述的形式，与其他段格式基本一致，无突出点。大篇幅的文字会使人丧失阅读兴趣，从而导致披露关键审计事项并没有真正发挥预期的作用。一般来说，表格形式会更直观易懂，清晰明了地传递关键信息。另外，新规定里并没有规范披露关键审计事项的格式，也就是说，在格式方面，注册会计师具有很强的自主性，这样就不便于审计报告的横向比较。

其次，新准则规定，注册会计师在描述事项内容时应至少应该包括引言段和正文段。但笔者发现，大量报告缺少部分构成要素。总之，对关键审计事项段的描述不够规范。

2.内容趋同

关键审计事项的披露出现了“格式化”的问题。通过阅读2019 年到2020 年的审计报告，我们发现多数审计报告的关键审计事项段描述有趋同之势，在内容上也过于笼统[2]，以资产减值为例，资产减值的种类有很多，如商誉减值、固定资产减值准备、应收账款计提坏账准备等，很多审计报告中，审计师只是笼统地说资产减值，并没有具体分类和阐述。同时，关键审计事项数量、内容乃至文字描述近乎一致，出现了千篇一律的趋势，在同一行业内尤为突出。通过研究分析，我们发现房地产行业披露的关键审计事项主要集中在销售收入的确认等方面；医药行业主要集中在收入的确认、存货跌价准备、应收账款坏账准备等；信息技术和金融行业集中在商誉等的减值。同时，我们发现无论是哪个行业，收入确认和资产减值都是披露次数最多的，总体来看，收入确认事项在关键审计事项中数量超过30%，资产减值事项数量超过40%，两者之和超过总数的一半[3]。关键审计事项应充分体现不同行业、不同企业的个性化，应具有针对性，这样才符合设置关键事项段的初衷，而不是回归原来“模板式”报告，使关键审计事项流于形式。

3.数量随意

一般来说，关键审计事项的数量与其包含的信息量成正比，但并不是越多越好，披露的关键审计事项如果太多的话，首先是费时费力，会增加审计成本；其次，也反映出企业存在的问题太多，影响投资者的积极性；最后，会造成审计报告所包含的信息无重点，导致过犹不及，确定太多关键审计事项反而是不利的。但是如果披露的关键审计事项太少的话，则不能发挥其预期作用，信息使用者得不到充分有效的信息，信息不对称的问题仍然存在，影响投资效率和效果，所以就需要采取“中庸”的原则，披露适量的关键审计事项。一般来说，以2 ～3 个为宜，从我国审计报告的数据来看，每份审计报告基本上保持在1 ～5 个，半数以上企业能够披露两个，也有不少企业存在数量过多或者过少的问题。当然，这个数量还受行业性质和企业性质的影响，不同行业披露数量的平均数略有不同：民企披露的数量明显多于国企；金融行业披露的数量略高于其他行业[4]。

四、完善关键审计事项披露的建议

（一）注册会计师

首先，注册会计师要主动学习新准则，增强自主学习能力，在对新准则研究透彻后再进行实操，不断提高自己的专业胜任能力，跟上时代发展的脚步；同时多参加专业培训，主动接受后续教育，出具更高水平的审计报告。其次，“独立性”这一问题一直是审计工作的重点，新准则发布后，对注册会计师的独立性也提出了更高的要求，注册会计师在进行审计工作时，无论是实质上还是形式上，应时刻保持独立性，不受客户牵制。最后，注册会计师在确定和描述关键审计事项时应结合企业的内外环境，充分体现不同企业的“个性化”信息，提升关键审计事项的“含金量”，而不是用套话泛泛而谈，同时规范关键审计事项的表述[5]。总之，在确定关键审计事项时不能出现“不会写”“不想写”“不敢写”的情况。

（二）会计师事务所

一方面，会计师事务所应组织员工培训，定期聘请专家或经验丰富的执业者举办讲座，就实际工作过程中遇到的问题进行交流探讨，以提高审计人员的专业能力，提升事务所的声誉；另一方面，事务所可以根据新准则发布以来有关关键审计事项披露的实践经验总结提炼出可量化的指标、建立关键事项披露数据库。新准则和应用指南中对于关键审计事项的描述过于宽泛和笼统，没有具体的标准，而每个人的理解能力是不一样的，这就导致注册会计师在执行过程中会出现偏差，不便于纵向不同时间和横向不同事务所之间的比较，所以需要事务所尽可能地对各关键审计事项的确认标准进行量化；最后，会计师事务所还需要加强质量控制，建立起严格的质量管理体系，严格落实三级复核制度，加强对工作底稿的监督与审核，不断提高审计报告的质量[6]。

（三）被审单位

被审单位应积极与注册会计师沟通，健全财务报表披露机制，提供真实有效的信息，积极配合注册会计师的工作，鼓励注册会计师对此发表看法。对一个好企业来说，披露真实有效的关键审计事项无疑是一件好事，它会向外界传递被审单位无论是经营状况还是财务状况都在向好向稳发展，发展前景一片光明的信息，从而吸引优质投资，促进企业发展。但对于经营不善的企业来说，关键审计事项的披露会把企业经营管理的薄弱环节展示在大众面前，这就企业需要规范日常经营活动，加强与审计师的沟通，发现自己的问题与不足，顶住压力、反思自己，强化自身优势，查找出现问题的原因，不断完善自己。

（四）信息使用者

首先，投资是一个专业性很强的事情，交易技术、了解行业和公司、分析财务报表等技能缺一不可，面对更多、更复杂的信息，信息使用者需要提高自身的专业能力和知识水平，以在琳琅满目的信息中去伪存真，准确判断信息的真伪性，可以通过网络获取专业知识，提升个人的专业素养，通过阅读关键审计事项洞察企业的发展状况及可能出现的问题，以保护自身合理利益。其次，要综合考虑各种信息，审慎作出决定。每年都会有数不胜数的决策失败的案例出现，这些往往是由于对信息把握失误或者信息不对称，所以信息使用者要综合考虑多方面的信息，不能仅凭审计报告盲目作出判断。

（五）监管机构

在监管方面，需要外力与内力同时并举。外部监管部门应加强对披露关键审计事项的检查与监督，加大惩罚力度，以防注册会计师不作为。同时，新准则的制定机构应细化对新准则的指导和监督，出具更加详细可行的应用指南。企业的内部监督也很重要，一般来说，企业的内部监督和控制体系越有效，企业的财务风险就越小。在企业内部要建立起完善的监管机构，加强内部控制，切实控制企业的风险，充分发挥其制约、监督作用。